Развитие судебной практики по вопросам переквалификации отношений сторон по договору поставки в беспроцентный заем

26.07.2019 Арбитражный суд Тульской области вынес решение по делу ООО «Сфера» (далее – «Общество», дело № А68-2494/2018). В рамках спора рассматривался вопрос переквалификации отношений сторон по договору поставки в беспроцентный заем и необходимости учета в составе доходов по налогу на прибыль займодавца суммы процентов по такому займу.

Как следует из материалов дела, между Обществом и его взаимозависимым контрагентом (далее – «Контрагент») был заключен договор, в соответствии с которым Контрагент должен был изготовить и поставить Обществу продукцию на условиях предварительной оплаты. Вместе с тем отгрузки продукции по заключенному договору Контрагентом не производились. После перечисления авансов заключенные спецификации к договору расторгались, как указывает Общество, по причине того, что «отпадала необходимость в приобретении изделий». В дальнейшем Контрагент осуществлял возврат денежных средств Обществу.

В ходе выездной налоговой проверки Общества МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее – «Инспекция») помимо взаимозависимости Контрагента и Общества выявила дополнительные обстоятельства, свидетельствующие, по мнению Инспекции, о фиктивности отношений между Обществом и Контрагентом, а именно:

  • отсутствие у Контрагента структурного подразделения, работники которого могли бы произвести предусмотренную договором продукцию,
  • отсутствие дат подписания спецификаций,
  • неуказание причин расторжения спецификаций в соглашениях об их расторжении,
  • неприменение Контрагентом штрафных санкций за отказ Общества от продукции и др.

Кроме того, Инспекцией было установлено, что почти половина привлеченных Обществом от ряда банков кредитных средств сразу после получения направлялась Контрагенту в качестве авансов по договору. Контрагент, в свою очередь, полученные денежные средства возвращал Обществу после расторжения спецификаций в срок от 1 до 33 дней, оформляя их как возврат аванса. Указанные обстоятельства в совокупности послужили основанием для вывода Инспекции о том, что фактически Общество предоставляло Контрагенту денежные средства, полученные от банков, в виде беспроцентных займов. Тем самым Общество получало необоснованную налоговую выгоду в виде минимизации налоговых обязательств путем занижения внереализационных доходов в результате совершения с взаимозависимым лицом действий, которые не были обусловлены разумными экономическими причинами. В результате Обществу был доначислен налог на прибыль с недополученных процентных доходов, размер которых Инспекция определила исходя из сумм авансов, перечисленных в адрес Контрагента по договору поставки, и действовавшей в проверяемом периоде ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Суд согласился с выводами Инспекции касательно переквалификации отношений между сторонами по договору поставки в заемные отношения. Тем не менее, согласно решению суда, данное обстоятельство не привело к занижению Обществом внереализационных доходов, предусмотренных п. 6. ст. 250 НК РФ, ввиду следующего:

  • Стороны не оговорили взимание процентов за пользование денежными средствами. Это, однако, не нарушает норм гражданского или налогового законодательства, поскольку ГК РФ и НК РФ не содержат запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований установления в договоре займа определенных процентных ставок.
  • Исходя из положений п. 6 ст. 250 и п. 1 ст. 269 НК РФ, основанием для начисления в налоговом учете внереализационного дохода по договору займа является только то действующее долговое обязательство, условиями которого уплата процентов прямо предусмотрена. Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, норма п. 6 ст. 250 НК РФ применению не подлежит. В связи с тем, что при выдаче беспроцентного займа не происходит начисление и получение процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению.
  • Кроме того, возможность заключения как возмездного, так и безвозмездного договора займа предусмотрена законодателем для любых категорий лиц без каких-либо исключений. Следовательно, предоставление беспроцентного займа в рамках отношений между взаимозависимыми лицами, которыми являются Общество и Контрагент, не может рассматриваться как создание между ними коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между независимыми лицами. Таким образом, ссылка Инспекции на п. 1 ст. 105.3 НК РФ при доначислении спорной суммы налога на прибыль необоснованна.

В результате, несмотря на наличие оснований для переквалификации отношений сторон по договору поставки в беспроцентный заем, суд удовлетворил требование Общества об отмене решения Инспекции в рассматриваемой части.

По нашему мнению, материалы рассматриваемого судебного акта заслуживают особого внимания. Во-первых, в основу доначисления Обществу обязательств по налогу на прибыль не был положен, как можно было ожидать исходя из ранее сформировавшейся практики налоговых органов, отказ в вычете процентов по привлеченным банковским кредитам для беспроцентного финансирования взаимозависимого лица, что, очевидно, имело место. Отступление от обычной практики успеха Инспекции не принесло. Во-вторых, в данном судебном акте были, пожалуй, впервые сформулированы правовые позиции об отсутствии оснований для вменения займодавцу «недополученного» облагаемого налогом на прибыль процентного дохода исходя из гражданско-правовой природы договора займа, где взимание или отказ от взимания процентов остается на усмотрение сторон. Налоговые правоотношения фактически признаны вторичными по отношению к действительно имевшим место отношениям сторон.

About Dentons

Dentons is the world's first polycentric global law firm. A top 20 firm on the Acritas 2015 Global Elite Brand Index, the Firm is committed to challenging the status quo in delivering consistent and uncompromising quality and value in new and inventive ways. Driven to provide clients a competitive edge, and connected to the communities where its clients want to do business, Dentons knows that understanding local cultures is crucial to successfully completing a deal, resolving a dispute or solving a business challenge. Now the world's largest law firm, Dentons' global team builds agile, tailored solutions to meet the local, national and global needs of private and public clients of any size in more than 125 locations serving 50-plus countries. www.dentons.com.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.