25.03.2022 tarihinde TBMM'ye sunulan Hazineye Ait Tasinmaz Mallarin Degerlendirilmesi ve Katma Deger Vergisi Kanunu'nda Degisiklik Yapilmasi Hakkinda Kanun ile Bazi Kanunlarda ve 375 Sayili Kanun Hükmünde Kararnamede Degisiklik Yapilmasina Dair Kanun Teklifi'nin ("Kanun Teklifi") 23. maddesinde; 5520 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Safi Kurum Kazanci"ni düzenleyen 6. maddesine eklenecek fikra ile, sermaye kaybi yasayan sirketlerin ortaklari tarafindan sirkete aktarilacak "sermaye tamamlama fonlari"nin kurum kazancinin tespitinde dikkate alinmayacagi öngörülmektedir. Teklifin bu sekilde yasalasmasi halinde, 6102 sayili Türk Ticaret Kanunu ("TTK")'nun 376. maddesi uyarinca, zarar nedeniyle sermayesinin 2/3'ü karsiliksiz kalan sirketlerin, sermaye kaybini telafi etmek amaciyla sirkete aktardigi sermaye tamamlama fonlarinin öteden beri tartisma konusu olan vergisel durumu netlige kavusmus olacaktir.

Sermaye Tamamlama Fonu Nedir?

Sirketlerin finansal durumunun kötülesmesi ve buna bagli sonuçlari, TTK'nin "Yönetim Kurulunun Görev ve Yetkileri" bölümünün altinda ve 376. maddesinde düzenlenme alani bulmaktadir. TTK'nin 376. maddesinin 2. fikrasi uyarinca; sirketin sermaye ile kanuni yedek akçeler toplaminin 2/3'ünün zarar sebebiyle karsiliksiz kalmasi halinde, yönetim kurulu, genel kurulu derhal toplanmasi için çagirir ve bu durumda, genel kurul;

  • Sermayenin kalan 1/3'ü ile yetinilmesine veya
  • Sermayenin tamamlanmasina karar vermelidir.

Genel kurulun, yukarida bahsi geçen önlemlere iliskin karar almamasi halinde, sirket kendiliginden sona ermis sayilacaktir.

TTK'nin 376. maddesinin Uygulanmasina Iliskin Usul ve Esaslar Hakkinda Teblig ("Teblig") uyarinca ise, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplaminin en az 2/3'ünün zarar sebebiyle karsiliksiz kalmasi halinde, toplantiya çagrilan genel kurul, bahsi geçen teknik iflas pozisyonunun giderilmesi amaciyla asagidaki islemler için karar verebilecektir;

  • Sermayenin Azaltilmasina
  • Sermayenin Artirilmasina
  • Es Zamanli Sermaye Azaltim ve Artirimina
  • Es Zamanli Sermaye Artirim ve Azaltimina
  • Sermayenin Tamamlanmasina (Sermaye Tamamlama Fonu)
  • TTK 139. maddesi kapsaminda gerçeklestirilecek bir birlesme islemine

Teblig'in 9. maddesinde "sermayenin tamamlanmasi", bilânço açiklarinin ortaklarin tamami veya bazi ortaklar tarafindan kapatilmasi olarak tanimlanmistir. Sermayenin tamamlanmasina karar verilmesi halinde her ortak, payi oraninda söz konusu tamamlamaya katilabilir ve verdigi tutarlari geri alamaz. Diger bir deyisle, ortak tarafindan sirkete sermaye tamamlama fonu aktarilmasi halinde, aktarilan bu tutarlarin, sirkete sermaye koyma islemi yahut borç verilmesinde oldugu gibi geri alinmasi söz konusu olmayacaktir; bu tutarlar karsiliksiz olarak sirkete aktarilmaktadir. Ayrica yapilan ödemeler, gelecekte yapilacak sermaye artirimina mahsuben bir avans olarak da nitelendirilemeyecektir.

Sermaye tamamlama fonu, özkaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabi altindaki takip edilecektir ve bu fon yalnizca zararlarin mahsup edilmesi suretiyle kullanilabilir.

Belirtmek gerekir ki, söz konusu Teblig öncesinde ne TTK'da ne de vergi mevzuatinda sermaye tamamlama fonunun niteligine iliskin detayli bir düzenleme bulunmamaktaydi. Ancak tamamlama fonu müessesesi uygulamasina netlik kazandiracak sekilde düzenlenen Teblig ile; aktarilan tutarlarin, ortak tarafindan sermaye konulmasi, borç verilmesi yahut sermaye artirimina mahsuben bir avans olarak aktarilmasinin söz konusu olmadigi ve TTK açisindan söz konusu fon tutarlarinin sermaye kaybinin giderilmesi amaciyla bilanço hesaplarinda yer alabilmesinin mümkün oldugu hususlarina açiklik getirilmis oldu.

Yargi ve Vergi Idaresinin Sermaye Tamamlama Fonuna iliskin Görüsü

Bahsi geçen Teblig sonrasinda, tecrübe edilmemekle birlikte, bu Teblig'in yayimlanmasindan önceki dönemde, vergi idaresi çesitli özelgelerinde, sermaye tamamlama fonunun kurum kazancina dahil edilmesi gerektigi yönünde görüs bildirmistir. Nitekim, Gelir Idaresi Baskanligi'nin 01.06.2012 tarih ve B.07.1.GIB.0.06.49-010.01-11 sayili özelgesinde;

  • TTK'da özellikle sermaye tamamlama fonu ile ilgili bir düzenlemeye yer verilmedigi,
  • Sermaye tamamlama fonu olarak ödenen miktar, sermayeye ilave edilmediginden bu tutarlarin istiraklerin maliyet bedeline eklenmesinin de mümkün olmadigi,
  • Sermaye tamamlama fonunun ödendigi istirakin söz konusu tutarlarin sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatinda bir istisna hükmü bulunmamasi nedeniyle, bu tutarlarin kurum kazancina dahil edilmesi gerektigi,
  • Sermaye tamamlama fonu olarak ödenen tutarlar, vergi kanunlari uyarinca giderler kapsamina girmedigi,

gerekçeleriyle sermaye tamamlama fonu olarak ödenen tutarlarin sermaye kaybi yasayan sirket tarafindan kurum kazancina dahil edilerek vergilenmesi gerektigi ifade edilmistir.

Ilaveten, özellikle belli bir dönem, sermaye tamamlama fonu uygulamalari vergi idaresinin vergi incelemelerinde siklikla, hem kurumlar vergisi hem de KDV yönünden elestirdigi konulardan birisi olmustur.

Söz konusu incelemelerdeki temel elestirilerden biri, özellikle ortagina pazarlama ve benzeri hizmetler sunan hizmet sirketlerinin, uzun süre zarar etmesi halinde, tamamlama fonundaki tutarin, ortaklara saglanan hizmetler karsiliginda ödenmis oldugu ve dolayisiyla kurumlar vergisi ve KDV'ye tabi tutulmasi gerektigi yönündeydi.

Bu elestirilere karsi mükellefler tarafindan dava yoluna basvurulmus olsa da; mahkemeler tarafindan, açikça sermaye tamamlama fonunun kurum kazancina dahil edilmemesi gerektigi gerekçesine dayanarak kararlar tesis edilmemistir. Nitekim, konuya iliskin yargi kararlari incelendiginde, transfer edilen fon tutarlarinin sadece ilgili firmanin uzun zamandir zarar ediyor olmasina dayanilarak hizmet karsiligi ödenen bedeller olarak degerlendirilemeyecegi yönünde, mükellef lehine tesis edilen kararlar oldugu gibi; teknik iflastan kurtulmak amaciyla devamli olarak sirkete zarar telafi fonu adi altinda para transferinde bulunulmasinin ekonomik ve ticari icaplara uygun olmadigi ve dolayisiyla bu fon tutarlarinin, davacinin ana sirkete verdigi hizmetin karsiligi oldugu ve bu nedenle söz konusu tutarlarin kurum kazancina ilave edilmesi gerektigi1 yönünde, mükellef aleyhine de hükümler tesis edildigi görülmektedir.

Dolayisiyla, sermaye tamamlama fonuna iliskin olarak müstakar hale gelen yargi kararlarindan bahsetmek mümkün gözükmemektedir.

Ayrica 2018'de getirilen Teblig ile, TTK açisindan sermaye tamamlama fonu artik diger tüm islemlerden farkli olarak ayrica taninmis olsa dahi, Tebligi takiben vergi idaresinin yahut vergi yargisinin, sermaye tamamlama fonunda vergi uygulamalarina iliskin herhangi bir açiklamasi yahut görüs degisikligi bu zamana kadar olmadigindan, sermaye tamamlama fonu, idarenin mevcut özelgeleri dolayisiyla hala vergisel bir risk barindirmaktaydi.

Torba Kanun ile Getirilen Düzenleme

25.03.2022 tarihinde Meclis Baskanligi'na sunulan Kanun Teklifi'nin 23. maddesi ile; 5520 sayili Kanunu'nun "Safi Kurum Kazanci"ni düzenleyen 6. maddesine asagidaki fikranin eklenmesi öngörülmektedir:

"(3) 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayili Türk Ticaret Kanunu'nun 376inci maddesi uyarinca sermayenin tamamlanmasina karar verilen sirketin ortaklari tarafindan zarar sebebiyle karsiliksiz kalan kismi kapatacak miktarda aktarilan tutarlar kurum kazancinin tespitinde dikkate alinmaz."

Söz konusu maddenin gerekçesinde ise, son yillik bilançolarinda sermaye ile kanuni yedek akçeler toplaminin üçte ikisinin zarar sebebiyle karsiliksiz kaldigi anlasilan sirketlerin kendiliginden sona ermis sayilmamasi için, genel kurulca sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasina karar verilmesi halinde;ortaklar tarafindan sermaye tamamlama fonu olarak aktarilan tutarlarin TTK çerçevesinde sermaye konulmasi veya borç verilmesi niteliginde kabul edilmeyecegi ve karsiliksiz bir ödeme niteligini haiz oldugu belirtilmektedir. Ayrica yapilan bu ödemelerin, gelecekte yapilacak sermaye artirimina mahsuben bir avans olarak da nitelendirilmeyecegi açiklandiktan sonra, getirilen bu düzenleme ile sermayenin tamamlanmasina karar verilmesi halinde ortaklarca sirketlere bu kapsamda aktarilan tutarlarin kurum kazancinin tespitinde dikkate alinmamasinin saglanacagi belirtilmektedir.

Bu kapsamda, Kanun Teklifi ile, zarar nedeniyle sermayesinin 2/3'ünü kaybeden sirketlerin ortaklari tarafindan, bu sermaye kaybini telafi etmek amaciyla sirkete aktarilan sermaye tamamlama fonlarinin, ilgili dönemdeki kurum kazanci tespit edilirken dikkate alinmamasi ve dolayisiyla da kurumlar vergisine tabi tutulmamasi öngörülmektedir.

Söz konusu düzenleme, Kanun Teklifinin bu sekilde yasalasmasi halinde, yukarida açiklanan problemlere geç de olsa bir çözüm getirebilecek ve mükellefler ile vergi idaresi arasindaki ihtilaflari sona erdirebilecek niteliktedir.

Nitekim, vergi idaresinin ilgili özelgelerde bildirdigi görüsler nedeniyle, sermaye kaybi yasayan sirketler, teknik iflas pozisyonundan çikabilmek için olasi alternatiflerini degerlendirirken, sermaye tamamlama fonunun elestirilme riskini göz önünde bulundurarak, belki daha maliyetli olabilecek sermaye artirimi gibi diger alternatiflere yönelmekteydi.

Bu kapsamda, Kanun Teklifi ile öngörülen düzenleme, vergi idaresi tarafindan elestirilme riski olmaksizin sermaye tamamlama fonu müessesesinin, sermaye kaybi yasayan sirketlerce kullanilabilmesinin yolunu açtigindan, mükellefler açisindan olumlu bir düzenleme olarak yorumlanmaktadir.

Footnote

1. Danistay 3. Daire'sinin 14.12.2017 tarihli E.2016/3630 ve K.2017/9305 sayili karari ve Danistay 4. Dairesi'nin 29.01.2013 tarihli E.2010/8832 ve K.2013/178 sayili karari

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.