Turkey: Anonim Ve Limited Şirket Yönetim Kurulu Başkan Ve Üyelerinin Vergi Usul Kanunu Yönünden Cezai Sorumluluğu

Av. Mustafa Tırtır¹

Anonim ve Limited şirket yönetim kurulu başkan ve üyelerinin cezai sorumluluğu ile ilgili çalışmamızda, 1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren Yeni Türk Ceza Kanunu'nun 20. maddesinde yer alan cezaların şahsiliği prensibi dikkate alınacaktır. Gerek Anayasa'mızın 38. maddesinde, gerekse 5237 sayılı TCK'nın 20. maddesinde düzenlenen cezaların şahsiliği prensibi ile ilgili hükümler şu şekildedir:

Anayasa'mızın 38. maddesinde "Ceza sorumluluğu şahsidir" ibaresi açıkça yer almış, 1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren 5237 sayılı TCK'nın 20. maddesinde "Cezaların Şahsiliği" prensibi "Ceza sorumluluğu şahsîdir. Kimse başkasının fiilinden dolayı sorumlu tutulamaz" şeklinde ifade edilmiştir.

Ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi, suç failinin cezadan bizzat sorumlu olması ve failin dışındaki üçüncü kişilerin suç olarak nitelendirilen davranış için cezalandırılmamalarını ifade etmektedir².Ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi ile ceza hukukunda kusur sorumluluğunun esas alındığı, objektif sorumluluk yani kusursuz sorumluluk halinin terk edildiği anlaşılacaktır.

Bu açıklamalardan sonra anonim şirket ve limited şirket yönetim kurulu üyelerinin cezai sorumluluklarını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu yönünden değerlendirmek gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasında tüzel kişilerin mükellef ve vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, aynı kanunun 333. maddesinin son fıkrasında bu kanunun 359. maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359. ve 360. maddelerde öngörülen cezalar "bu fiilleri işleyenler hakkında" hükmolunur hükmü yer almaktadır.

Uygulamada bir anonim şirket ile ilgili Vergi Suçu Raporu tanzim edilerek ilgili Cumhuriyet Başsavcılığı'na gönderilmesi halinde, anonim şirketin yönetim kurulu başkanı ve kimi zaman tüm yönetim kurulu üyelerinin ifadeleri alınmaktadır. Ayrıca anonim şirket, aile fertlerinden oluşmakta ise, tüm aile fertleri hakkında davaların açıldığı da görülmekteydi. Hâlbuki yasal düzenlemeler, bazı tebliğler ve Yargıtayımızın bu konudaki kararları dikkate alındığında yönetim kurulu başkan ve tüm yönetim kurulu üyeleri hakkında dava açılmaması gerektiği anlaşılacaktır.

Türk Ticaret Kanununun 365. maddesinde "Anonim şirket, yönetim kurulu tarafından yönetilir ve temsil olunur." hükmü ile aynı Kanunun 370. maddesinde, " Esas sözleşmede aksi öngörülmemiş veya yönetim kurulu tek kişiden oluşmuyorsa temsil yetkisi çift imza ile kullanılmak üzere yönetim kuruluna aittir. Yönetim kurulu, temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebilir. En az bir yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini haiz olması şarttır." hükmü yer almaktadır. Öncelikle şirketin hangi üyelerinin şirketi temsil ve ilzama yetkili olup olmadıkları tespit edilmesi gerekmektedir.

Nuri Ok ve Ahmet Gündel, Vergi Kaçakçılığı Suçları adlı eserlerinin 46. sayfasında Anonim ve Limited şirketlerde cezai sorumlulukla ilgili şu ibarelere yer vermektedir. "Tüzel kişilerde sorumluluk başlıklı bölümdeki genel açıklamalarda da belirtildiği gibi kanuni temsilcilerin sorumluluğundaki ölçü, olayın mahiyetine göre fiilin ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcilerin ceza muhatabı sayılmalarıdır. Yoksa yasalarda veya sözleşmelerde gösterilen kanuni temsilcilerin tümü değildir".

Resmi Gazete'nin 17402 sayısında yayımlanan, Vergi Usul Kanunu'nun 143 Sıra No'lu Tebliğ'inde; Ceza davalarında Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi gereğince yönetim kurulu üyelerinin tamamının sorumlu tutulmaması gerektiği, yönetim kurulu üyelerinin şeklen sorumlu oldukları, işlenen suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcileri cezalandırmak gerektiği ifade edilmiştir³.

Resmi Gazete'nin 24789 sasısında yayımlanan 306 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde de cezaların şahsiliği prensibi ilkesi esas alınmış, bilmeden sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması halinde suç duyurusunda bulunulmaması gerektiği ifade edilmiştir⁴.

Yargıtay'ımızın kararlarına bakıldığında da bu açıklamaların istikrar kazanmış olduğu görülmektedir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu'nun istikrar kazanmış kararında, "şekli sorumlu olan kanuni temsilcinin cezalandırılamaması gerektiği, suçun ayrıntısını bilen kişilerin cezalandırılması gerektiği" belirtilmiştir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi, "suçun eylem ve fikir birliği içinde işlenmediğinin anlaşılması halinde cezai sorumluluk, cezanın şahsiliği prensibine bağlı olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınıp suçun ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye ait olur. Buna göre temsil yetkisinin bölüşümüne ilişkin önceden belirleme, işbölümü ve gerektiğinde vergi dairesine beyannamelerin hangi temsilci tarafından verildiği de sorulmak sureti ile suça konu olan sahte faturaları temin eden ve kullanan temsilci tespit edilerek cezai sorumluluğun tayin ve takdiri gerekir" şeklindeki gerekçe ile kanuni temsilcilerin sorumluluğu ile ilgili "cezaların şahsiliği" ilkesinin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Bu kararları çoğaltabilmek mümkündür.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi aynı yaklaşımı güncel kararlarında da sürdürmektedir. Nitekim Yargıtay 11. Ceza Dairesi'nin 23.12.2021 tarih, 2018/6670 E. 2021/13331 K. sayılı kararında; "tüzel kişilerde vergi kanunları yönünden sorumluluğun, 213 Sayılı Kanun'un 10 . ve 333 . maddelerinde düzenlenmiş ve aynı Kanun'un 359. ve 360. maddelerinde öngörülen cezaların bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacağı, tüzel kişilerin birden fazla kanuni temsilci bulunup da suç, eylem ve fikir birliği içinde işlenmemiş ise sorumluluğun, cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlara göre suçun şeklî sorumlusuna değil, ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye ait olacağı" ifade edilmiştir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi'nin 21.10.2021 tarih 2021/5 E. 2021/8976 K.; 14.10.2021 tarih 2017/8887 E. 2021/8527 K.; 11.10.2021 tarih 2021/3900 E. 2021/8135 K.; 16.09.2021 tarih 2021/3026 E. 2021/6669 K.; 16.09.2021 tarih 2021/3370 E. 2021/6610 K. sayılı kararları da benzer ifadeler ihtiva etmektedir.

Limited şirketlerde ise, benzer açıklamaları tekrarlamakla birlikte temsil yetkisindeki sorumlulukla ilgili düzenlemelere temas etmek faydalı olacaktır. Limited şirketlerin temsili Türk Ticaret Kanunu'nun 623. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddenin birinci fıkrasında "Şirketin yönetimi ve temsili şirket sözleşmesi ile düzenlenir. Şirketin sözleşmesi ile yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir" hükmü yer almaktadır.

Limited şirketlerde kanuni temsilcinin birden fazla olması halinde tüm temsilcilerin sorumlu olması cezaların şahsiliği prensibine aykırı olacaktır. Bu sebeple cezai sorumluluk tüm temsilcilere değil, fiilin ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rol oynayan temsilcilere aittir.

Vergi Mükellefleri bazı durumlarda işlerini vekâletname ile yürütebilirler. Vergi Borcundan dolayı Vergi Dairesine karşı vekil değil asil sorumlu olacaktır. Ancak cezai sorumluluk açısından bu kez asil değil, vekâleten işi yürüten kişi sorumlu olacaktır.

Gerçekten Yargıtay 11. Ceza Dairesi, kendisi vergi mükellefi olmasına rağmen, işlerini vekâleten eşinin idare ettiğini belirten sanık hakkında verilen mahkûmiyet kararını bozmuş ve söz konusu vekâletname aslının getirtilmesini, savunmanın değerlendirilmesi gerektiğini belirtmiştir. Ancak yine Yargıtay'ımızın kararlarına göre, vekâletnamenin mutlaka noter tarafından düzenlenmesi gerektiği belirtilmektedir.

Bunun yanında Yargıtay 11. Ceza Dairesi verdiği bir kararında ticari şirket çalışanı, kanuni temsilcinin istek, irade ve onayı olmadan işlemiş olduğu fiillerden dolayı kanuni temsilcinin cezai sorumluluğunun olamayacağını belirtmiştir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 22.09.2021 tarih 2017/9219 E. 2021/6994 K. sayılı güncel bir kararında sahte fatura düzenleme suçundan yargılanan sanığın; düzenlenen sahte faturalarla ilgisinin bulunmadığını beyan etmesi, düzenlenen yoklama fişlerinin bir kısmının sanığa vekaleten XXX tarafından imzalanmış olması ve vergi dairesine sanığa vekaleten dilekçeler sunulması durumlarını gözeterek vekaleten işlemleri yürüten kişi veya kişiler hakkında vergi suçu raporu ile görüş ve öneri raporunun akıbetinin ve dava açılıp açılmadığının araştırılması, dava açılmış ise dosyalarının getirtilip incelenerek ilgili belgelerin onaylı örneklerinin dosyaya alınması ile vekaleten hareket eden kişi veya kişilerin yazı ve imza örnekleri ile faturalardaki yazı ve imzaların kime ait olduğu hususunda bilirkişi incelemesi yaptırılması gerektiğini belirtmiştir.

Yine Yargıtay 11. Ceza Dairesi 15.06.2021 tarih 2017/9727 E. 2021/5296 K. sayılı kararında, sahte fatura düzenleme suçundan yargılanan sanığın İstanbul'da bulunan kırtasiyesindeki işleri ile ilgilenemediğinden dolayı bir arkadaşına vekaletname verdiğini savunması ve iş yeri ile hiç bir ilgisinin bulunmadığını belirtip faturalar üzerinde yazı-imza incelemesi yapılmasını talep etmesi karşısında, "faturalar sanığa gösterilerek yazı ve imzaların kendisine ait olup olmadığının sorulması, kendisine ait olmadığını, ... ve ...'a ait olduğunu söylemesi halinde , ... ve ...'un açık kimlik ve adres bilgilerinin tespiti ile tanık olarak çağrılması, duruşmada çekilme hakkı hatırlatıldıktan sonra faturalar gösterilerek yazı ve imzaların kendisine ait olup olmadığının sorulması, ... ve ...'un da faturalardaki yazı ve imzaların kendilerine ait olmadığını söylemeleri halinde sanık ile ... ve ...'tan temin edilecek yazı ve imza örnekleri ile faturalardaki yazı ve imzaların kime ait olduğu hususunda bilirkişi incelemesi yaptırılması," gerektiğini ifade etmiştir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi'nin 1.06.2021 tarih 2017/1154 E. 2021/4645 K. ve 3.03.2021 tarih 2017/2301 E. 2021/2115 K. sayılı kararları da benzer tespit ve değerlendirmeleri içermektedir.

Adi ortaklıklarda da durum yukarıda belirtilen hususlara paralellik göstermektedir. Yargıtay'ımızın uygulamalarına göre adi şirketle ilgili olarak da fiilin ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan ortak hakkında dava açılması gerekmektedir. Yalnızca ortak olması dikkate alınarak bir yönetici hakkında iddianame tanzim edilmesi cezaların şahsiliği prensibine aykırıdır.

Nitekim Yargıtay 11. Ceza Dairesi'nin 2.06.2020 tarih 2017/13740 E. 2020/2604 K. sayılı kararında;

".. ve ortağı isimli adi ortaklığın %25 pay sahibi olan sanık ... hakkında 2008 takvim yılında sahte fatura kullandığı iddiasıyla açılan kamu davasında; sanık ve müdafinin savunmalarında tekne işletmeciliği faaliyetinin fiilen diğer ortak ... tarafından yürütüldüğü, ortaklığın muhasebecisi olup tanık olarak dinlenen ...'ın da beyanlarında bu savunmayı doğruladığı, sanık ...'ın sadece eşinin isteği üzerine ona vekaletname vererek ortak olduğu, 05.05.2008 tarihli vekaletname ile de tekne üzerindeki payını devretmek üzere ... ve Burak Saçak'a yetki verdiğinin anlaşılması karşısında; maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde belirlenmesi bakımından, Suç konusu faturaları düzenleyen ...l Petrol şirketinin fatura tarihlerinde yetkilisi olan kişi/kişilerin CMK'nin 48. maddesi hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenip, sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kime verdiğinin, sanıkları tanıyıp tanımadığın sorulması, cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak adi ortaklıkta temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak, suçun şeklî sorumlusuna değil, ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye ait olacağı dikkate alınarak, sanığın savunmaları doğrultusunda bu kapsamda araştırma yapılarak sorumluluklarının ve suça ne şekilde katıldıklarının belirlenmesi gerekirken eksik araştırma ve inceleme ile hüküm kurulması," bozma nedeni sayılmıştır.

Sonuç:

5237 sayılı TCK'nın 20. maddesinde ve Anayasamızın 38. maddesinde yer alan cezaların şahsiliği prensibi gereğince kanuni temsilcilerin tamamı değil, fiilin ayrıntısını bilen, oluşumunda rolü olan ortak ya da yönetici hakkında dava açılması gerekmektedir. Suçlamaya konu olaya fiilen iştirak etmeyen, ayrıntısını bilmeyen, oluşumunda rolü olmayan, yönetim kurulu üyesi ve hatta yönetim kurulu başkanı hakkında dava açılmamalıdır.

1 Avukat, İstanbul Barosu.

2 İÇEL, Kayıhan – SOKULLU AKINCI, Füsun – ÖZGENÇ, İzzet – SÖZÜER, Adem – MAHMUTOĞLU, Fatih Selamı – ÜNVER, Yener, Yaptırım Teorisi, İstanbul 2000. sh.14.

3 https://www.alomaliye.com/1981/07/14/vergi-usul-kanunu-genel-tebligi-seri-no-143/ (Erişim tarihi 01.02.2023)

4 https://www.lexpera.com.tr/mevzuat/tebligler/vergi-usul-kanunu-genel-tebligi-sira-no-306 (Erişim tarihi 01.02.2023)

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.