Turkey: Örtülü Sermaye Kapsaminda Düzeltme İşlemi Yapilabilmesi İçin Verginin Kesinleşmesi Ve Ödenmiş Olmasi Şart Midir?

ÖZET

Vergi güvenlik müessesi olarak ele alınan örtülü sermaye müessesesi, kapsamı bakımından hem Vergi Hukuku'nu hem de Ticaret Hukuku'nu ilgilendirir konuları içermektedir. Borç ilişkisinin ticari hayatın vazgeçilmez bir unsuru olması karşısında örtülü sermaye şartlarının mükellefler nezdinde sıklıkla sağlandığı ve mükelleflerin örtülü sermayeye bağlanan sonuçlarla sıkça karşı karşıya geldiği görülmektedir. Konunun Vergi İdaresi ve yargı organlarınca ele alınışında müstekâr hale gelen bir yaklaşımın olmaması mükellefler nezdinde çeşitli karışıklıklara yol açmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Örtülü sermaye, Düzeltme, Verginin Kesinleşmesi, Ödeme, Zarar, İstisna.

GİRİŞ

Mükellefler açısından kurumlar vergisi beyannamesi verilme zamanı yaklaşırken beyanname üzerinde önemli olan konulardan biri de örtülü sermaye hesaplamasıdır.

Çoğu zaman karmaşık hesaplamaların yer aldığı ve püf noktalarının dikkatle ele alınması gereken örtülü sermaye müessesesi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK")'nun 12. maddesinde ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ("Tebliğ")'nde düzenleme altına alınmıştır.

Bu makalemizde örtülü sermaye şartlarının mevcut olmasının akabinde işleme taraf olan mükellefler nezdinde yapılacak olan düzeltme işleminin şartları ele alınacaktır.

I. ÖRTÜLÜ SERMAYE NEDİR?

Tebliğ'de örtülü sermaye kavramı detaylı olarak tanımlanmış olup; örtülü sermaye için borç – özsermaye oranı uyarınca bir hesaplama yapılması öngörülmüştür.

Buna göre, "Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır." ifadesi ile esasen kanun koyucu üç ana unsurda örtülü sermaye şartlarını belirlemiştir:

İşletmede kullanılan borçlar,

• Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi,
• İşletmede kullanılması,
• Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması

şartıyla örtülü sermaye olarak kabul edilecektir.

II. ÖRTÜLÜ SERMAYENİN SONUÇLARI

Örtülü sermaye şartlarının sağlandığı bir borçlanmada, temin edilen borcun tamamının değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edilecek ve sadece bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderler, KVK kapsamında gider olarak kabul edilmeyecektir¹.

Kanun'da borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edildiğinden, bu limiti aşan kısma isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere vergi matrahından indirilmesi mümkün olmayacaktır.

Öte yandan, KVK'nın 12/7. maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ("GVK") ve KVK uygulamasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı² veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı belirtilmiştir.

Borç kullanan/borç veren mükellefler bakımından gider kabul edilmeme ve kâr payı sayılma hususları göz önüne alındığında mükerrer vergilemenin önüne geçmek amacıyla düzeltme işlemi yapılması gündeme gelecektir.

KVK'nın 12/7. maddesinin ilgili bölümü aşağıdaki şekildedir:

"...Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır."

III. DÜZELTME İŞLEMİNİN USULÜ

1. Borç Verenin Tam Mükellef Kurum Olması Halinde Yapılacak Düzeltme

2. Borç Verenin Dar Mükellef Kurum, Gerçek Kişi, Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden Muaf Herhangi Bir Kişi Olması Halinde Yapılacak Düzeltme

Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle herhangi bir faiz reddi veya düzeltme yapılması durumunda, faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.

Örtülü sermaye sayılan borçlara ilişkin dar mükellef kurumlara ödenen faizler üzerinden yapılmış vergi kesintisi, düzeltme neticesine göre kâr payından yapılması gereken vergi kesintisine mahsup edilebilecektir.

IV. KESİNLEŞMİŞ VE ÖDENMİŞ BİR VERGİNİN SÖZ KONUSU OLMAMASI HALİNDE DÜZELTME İŞLEMİ NASIL OLACAKTIR?

Yukarıda ele alınmış olduğu üzere, KVK'nın 12/7. maddesi gereğince düzeltme işleminin örtülü sermaye kullanan kurum (borç kullanan kurum) adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması, örtülü sermaye kullandıran kurum (borç veren kurum) nezdinde geçerli olacak iştirak kazancı istisnası bakımından çeşitli sorunlar ortaya çıkarmaktadır.

KVK'nın 5/1a maddesinde yer alan düzenleme uyarınca iştirak kazancı istisnasının söz konusu olabilmesi için, iştirak edilen kurumun

• hesap dönemi sonu itibariyle kazanç elde etmiş olması,
• bu kazanç üzerinden kâr dağıtımı yapmış olması

gerekir.

Her iki maddenin birlikte değerlendirilmesi neticesinde;

• borç kullanan kurum nezdinde herhangi bir kârın bulunmaması durumunda,
• borç kullanan kurum nezdinde geçmiş yıl zararından/indirim/istisnadan dolayı herhangi bir vergi ödemesinin söz konusu olmadığı (kurumlar vergisi matrahının oluşmadığı)

durumlarda borç kullandıran kurum tarafından nasıl düzeltme yapılacağı veya düzeltme yapılıp yapılmayacağı tartışmalıdır.

Konu hem Vergi İdaresi hem de mahkeme kararları çerçevesinde farklı şekillerde ele alınmış olup; aşağıda konu ile ilgili verilen özelgeler ve mahkeme kararlarına yer verilecektir:

1. Vergi İdaresinin Görüşü

Vergi İdaresi tarafından verilen 2007 ve 2008 tarihli özelgelerde⁵, örtülü sermaye kapsamındaki elde edilmiş sayılan kâr payını ticaret hukuku kapsamındaki kâr payından ayrı değerlendirmiş ve örtülü sermaye şartlarının mevcut olması hâlinde dağıtılmış kâr payı olarak sayılan tutarın sadece vergisel açıdan değerlendirilmesi gerektiği yönünde görüş belirtmiştir. Dolayısıyla borcu kullanan kurumun zararda olması nedeniyle herhangi bir vergi tarhiyatı oluşmaması durumunda da borç veren kurum nezdinde düzeltme yapılabilmesi mümkün olarak değerlendirilmiştir.

• Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 10.11.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.0.03.49-010.01-21 Sayılı Özelgesi

Özelge talebinde bulunan mükellef kurum, örtülü sermaye şartları dahilinde borç kullandırdığı kurumun geçmiş yıl zararlarından dolayı kurumlar vergisinin tahakkuk etmemesi ve vergi ödemesinin söz konusu olmaması nedeniyle; borç kullandıran kurum olarak nezdinde anılan tutarı iştirak kazancı olarak dikkate almak ve bu suretle kurum kazancının tespitinde istisnalar arasında göstermesinin mümkün olup olmadığı hususunda görüş talep etmiştir.

Konuya ilişkin olarak Vergi İdaresi ise, KVK ve Tebliğ hükümlerine yer vermiş ve aşağıdaki şekilde görüş belirtmiştir:

"...Bu açıklamalara göre, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum tarafından düzeltme yapabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde yapılan düzeltme neticesinde bir tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi gerekmekte olup düzeltmede dikkate alınacak tutar ise kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.

Dolayısıyla, ... Tic. A.Ş. tarafından yapılan düzeltme neticesinde dönem zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahı oluşmaması nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir vergiden söz edilemeyeceğinden, şirketiniz tarafından da düzeltme yapılarak iştirak kazançları istisnasından faydalanılması söz konusu olmayacaktır..."

Yer verilen bu özelgede ise, Vergi İdaresi örtülü sermaye neticesinde taraf kurumlar nezdinde yapılacak olan düzeltme işlemlerini ödeme ve kesinleşme şartlarına sıkı bir şekilde bağlı olarak yorumlamış ve borç kullandırılan kurum nezdinde yapılacak olan düzeltme işlemi için borç kullanan kurum nezdinde bir tarhiyatın olmasını ve bu tutarın kesinleşip ödenmesini şart koymuştur.

• Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 24.01.2013 Tarih ve 64597866- KVK-12-6 Sayılı Özelgesi

Özelge talebinde bulunan mükellef kurum, örtülü sermaye şartları dahilinde borç kullanan kurum tarafından örtülü sermaye olarak değerlendirilen borca isabet eden faiz tutarının kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı belirtilmiş ve

• Söz konusu faiz tutarının iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ve söz konusu istisnadan faydalanabilmesi için borç kullanan kurumun ilgili hesap döneminde vergiye tabi kurum kazancının olmasının gerekip gerekmediği;
• Borç kullanan kurumun ilgili hesap dönemi sonunda zarar etmesi ya da borç kullandıran kurum açısından iştirak kazancı olan tutardan daha düşük miktarda kâr elde etmesi durumunda, borç kullandıran kurumun borç kullanan kurumdan elde etmiş olacağı faiz gelirlerinin iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesini etkileyip etkilemeyeceği

hususunda görüş talep etmiştir.

Konuya ilişkin olarak Vergi İdaresi ise aşağıdaki şekilde görüş belirtmiştir:

"... Bu hükümlere göre, örtülü sermaye kullanan ilişkili kurumun bu dönemde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde söz konusu kurum tarafından kâr dağıtımında bulunulamayacağından, şirketiniz tarafından da bahse konu örtülü sermaye tutarına isabet eden faiz gelirleri için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, borç alan kurum tarafından dağıtılmış kâr payı sayılan tutarın bu kurumun mali kârından fazla olması halinde ise Şirketinizce iştirak kazancı istisnasından yararlanılacak tutarın bahse konu kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı tabiidir..."

Yer verilen özelgede Vergi İdaresi, iştirak kazancı istisnasından yararlanımı, borç kullanan kurumun kazanç elde ederek kâr dağıtımı yapmış olmasına bağlamıştır.

Bu kapsamda, borç kullanan kurum nezdinde bir vergi tarhiyatı ve kesinleşip ödenen bir verginin bulunması zorunluluğu, borç kullandıran kurum nezdindeki düzeltme için aranılmayacaktır. Ancak bu durumda, borç veren kurum tarafından iştirak kazancı istisnasından yararlanma, borç kullanan kurumun mali kârı ile sınırlandırılmıştır.

2. Yargının Görüşü

i. Mükellef Lehine Kararlar⁶:

• Danıştay 4. Dairesi'nin 23.01.2014 Tarih ve E.2010/9579, K.2014/391 Sayılı Kararı

İstanbul 10. Vergi Mahkemesi tarafından davacı lehine verilen karar Danıştay 4. Dairesince de aynen onaylanmış olup; ilk derece mahkemesinin gerekçesi aşağıdaki şekildedir:

"(...)Yasa'nın 12/7'nci maddesi ve ilgili Tebliğ hükümlerine göre, borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu anlaşılmaktadır. Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir. Ancak, anılan hükümlerde sözü edilen kâr dağıtımının, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığının ve borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerekmektedir. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi, vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekeceği açıktır.

Vergi inceleme raporunda da, davacının borç verdiği şirketlerin davacı şirketten aldıkları borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle, bu kısma isabet eden faiz ve kur farklarının kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı belirtildiğine göre; söz konusu tutarın davacı şirket tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi suretiyle verdiği kurumlar vergisi beyannamesi anılan düzenlemelere uygun bulunduğundan, aksi yönden hareketle yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir..."⁷

ii. Mükellef Aleyhine Kararlar⁸:

• Danıştay 4. Dairesi'nin 01.02.2016 Tarih ve E.2012/4518, K.2016/202 Sayılı Kararı

"...Bu itibarla, borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltme her zaman yapılması zorunlu bir durum olmasına rağmen borç veren nezdinde kâr payı sayılma durumunun ortaya çıkacağı düzeltme hakkı ancak borç kullanan kurumun örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının vergilendirilmiş ve tahakkuk eden vergilerinde ödenmiş olmasına bağlıdır. Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borç veren nezdinde vergilendirilmiş ve vergilerinin de ödenmiş olması gereklidir. Borç kullanan kurumun kazancına örtülü sermaye nedeniyle tespit edilen farkın eklenmesi halinde hala zarar olması veya bu nedenle oluşan fark kadar vergi matrahının artmamış olması halinde; borç veren nezdinde düzeltme yapılmasına imkan sağlanması halinde örtülü sermaye düzenlemesi; vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşür.

Borç kullanan nezdinde örtülü sermaye kullanımı şartlarının ilk kısmının oluştuğu ancak kâr dağıtım şartlarının oluşmadığı durumlarda vergi güvenlik müessesinin değerleme müessesesine dönüştürülmesi suretiyle borç veren nezdinde düzeltme yapılması halinde; borç ilişkisinin niteliği değiştirilmekle kalınmayıp örtülü sermaye kullanımı Vergi Kanunları yoluyla hukukileştirilmiş ve teşvik edilmiş olacaktır. Bu da Türk Ticaret Kanunu'yla sağlanmaya çalışılan temel amaçlarla çelişecektir. Başka bir deyişle, örtülü sermaye uygulamasının borç veren açısından da her durumda uygulanabilecek bir değerleme gibi bir sisteme dönüştürülmesi halinde; gerek Türk Ticaret Kanunu'nda yasak olmasına rağmen örtülü sermaye pratiklerinin Vergi Kanunlarıyla teşvik edilmesine gerekse şirket kârlarının dağıtımından sadece ilişkili şirketlerin yararlandığı ve Türk Ticaret Kanunu'nun kâr dağıtımıyla ilgili tüm sisteminin çökertildiği bir duruma yol açılacaktır.

5520 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin son fıkrasıyla borç veren kurumlar için bazı koşullarda sağlanan düzeltme hakkıyla hem mükerrer vergilendirmeyi önleme hem de cezalandırmayla karşılaşılmadan işlemlerin düzeltilmesine olanak sağlanmaktadır. Bu durum, modern vergi yönetim gereklerinden biri olan gönüllü uyumun gözetilmesiyle yürütülen işlemlerde adaletin sağlanmasına ilişkin gerekliliklerin Türk Vergi Hukukunda somut kural haline getirilmiş olduğuna dair bir duruma tekabül etmektedir. Bu itibarla, düzeltme hakkının tebliğlerle geçici vergi dönemlerinde bile yapılabilmesinin kabul edilmesi, söz konusu zihniyet farklılığının bir uzantısıdır.

Bu açıdan, 5520 Sayılı Kanunun 12 nci maddesinin son fıkrası lafız olarak son derece belirgin olup lafızda yer alan düzenlemeler de hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlıdır. Bu nedenle, örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı (örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkanı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin; borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkânı sağlanması sebepsiz yere hâzinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olacaktır. Böylece, vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki (özsermayeye faiz ödemesi hali) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve örtülü bir çerçevede yapan mükellefler daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve ödüllendirilmiş olacaktır. Bir anlamda, örtülü sermaye müessesesi vergi güvenlik müessesesi niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine dönüşmüş olacaktır. Bu açıdan, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin; örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması, özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemlerle aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulmuştur.

Bu durumda, 2009 yılı için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde herhangi bir hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde verilen mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne ve İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 23.12.2011 günlü ve E:2010/1768, ve E:2010/1768, K:2011/4824 sayılı kararının bozulmasına, 01.02.2016 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi..."

• Danıştay 4. Dairesi'nin 22.12.2015 Tarih ve E.2012/6316, K.2015/7581 Sayılı Kararı

"...5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin son fıkrası ile borç veren kurumlar için bazı koşullarda sağlanan düzeltme hakkıyla hem mükerrer vergilendirmeyi önleme hem de cezalandırma ile karşılaşılmadan işlemlerin düzeltilmesine olanak sağlanmaktadır. Bu durum, modern vergi yönetim gereklerinden biri olan gönüllü uyumun gözetilmesi ile yürütülen işlemlerde adaletin sağlanmasına ilişkin gerekliliklerin Türk Vergi Hukukunda somut kural haline getirilmiş olduğuna dair bir duruma tekabül etmektedir. Bu itibarla, düzeltme hakkının tebliğler ile geçici vergi dönemlerinde bile yapılabilmesinin kabul edilmesi, söz konusu zihniyet farklılığının bir uzantısıdır.

Bu açıdan, 5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin son fıkrası lafız olarak son derece belirgin olup lafızda yer alan düzenlemeler de hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de Kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlıdır. Bu nedenle, örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı (örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkânı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin; borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkânı sağlanması sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olacaktır. Böylece, vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki (öz sermayeye faiz ödemesi hak) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve örtülü bir çerçevede yapan mükellefler daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve ödüllendirilmiş olacaktır. Bir anlamda, örtülü sermaye müessesesi vergi güvenlik müessesesi niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine dönüşmüş olacaktır. Bu açıdan, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin; örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması, özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler de aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulmuştur.

Bu durumda, 2011 yılı için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde herhangi bir hukuka aykırılık bulunmamaktadır..."

Mahkeme kararlarına bakıldığında Vergi İdaresi gibi yargı organlarınca da konunun zaman zaman farklı bakış açılarıyla ele alındığı anlaşılmaktadır.

Son zamanlarda mükellef aleyhine tesis edilen kararlarda, Vergi İdaresince de olduğu gibi, borç kullanan kurum nezdinde verginin tarh edilerek kesinleşip ödenmesi şartının arandığı görülmektedir.

SONUÇ

Örtülü sermaye, vergi güvenlik müessesesi olarak hukukumuza girmiş olan bir kavramdır. Her ne kadar temelinde Vergi Hukuku'nu ilgilendirir konular bulunsa da sonuçları bakımından Ticaret Hukuku'nu ilgilendirir konuları da içinde barındırır durumdadır.

Örtülü sermaye şartlarının mevcut olması ile birlikte işleme taraf olan mükellef için KVK açısından "dağıtılmış kâr payı sayılma" durumu vergi kanunları ile TTK'yı karşı karşıya getirmiştir⁹.

Ancak TTK açısından bakıldığında kâr dağıtımının belirli şartlar dahilinde mümkün olduğu gerçeği karşısında, örtülü sermaye açısından konunun TTK bağlamında değil ve fakat vergilendirme ile ilgili hükümler çerçevesinde ele alınarak değerlendirilmesi yerinde olacaktır.

Bu kapsamda, borç kullanan kurumun ilgili dönemi kâr ile kapatmaması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan ve/ veya geçmiş dönem kârının kullanılması suretiyle yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü mümkündür.

Footnotes

1. "Öte yandan kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır."

"Yurt Dışı İlişkili Kişiden Kullanılan Borca İlişkin Örtülü Sermaye Şartlarının Gerçekleşmesi Sonrası Ödenen Faiz Tutarları Zarar Edilmesi Halinde Kâr Pay Sayılır Mı?", Erhan BAYAR, Şubat 2016, Sayı:278, Yaklaşım Dergisi

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

"12.3. Örtülü sermaye uygulamasında kur farkı gelirlerinin durumu Kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre gider olarak yazılması mümkün bulunmadığından, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda YTL'nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin de söz konusu borcun örtülü yoldan konulan bir sermaye olarak kabul edilmesinin bir sonucu olarak, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır."

2. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ("TTK")'nun "Kâr payı" başlıklı 509/2. maddesi uyarınca, kâr payı ancak net dönem kârından ve serbest yedek akçelerden dağıtılabilir. İlaveten, TTK'nın 408. maddesine göre şirket genel kurulu "Finansal tablolara, yönetim kurulunun yıllık raporuna, yıllık kâr üzerinde tasarrufa, kâr payları ile kazanç paylarının belirlenmesine, yedek akçenin sermayeye veya dağıtılacak kâra katılması dâhil, kullanılmasına dair kararların alınması" konularında münhasıran yetkili organdır. Bir başka ifadeyle, kâr payının, dönem net kârından ve serbest yedek akçelerden şirket genel kurulu tarafından alınacak bir kararla dağıtılması mümkün olacaktır.

3. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

"12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması

Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir.

4. "İstisnalar

MADDE 5- (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

a) Kurumların;

1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,

2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları.

Diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları bu istisnadan yararlanamaz."

5. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 08.05.2007 Tarih ve 2131 Sayılı Özelgesi

"...Bu hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesi, kâr payı dağıtımı hükmündedir. Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir. Burada sözü edilen kâr dağıtımı ise Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alınmaktadır. Borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusudur. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekir. Ancak, kâr dağıtımından söz edilebilmesi için gerek borç alan ve gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin kapanmış olması şarttır. Buna göre; örtülü sermaye üzerinden Şirketinize ödenen faizlerin borç alan şirketçe geçici vergilendirme dönemlerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınıp vergi matrahına ilave edilmiş olması halinde, söz konusu tutarın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi, 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması halinde de vergi dairesi müdürlüğü nezdinde düzeltme talebinde bulunulması mümkündür..."

• İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 01.04.2008 Tarih ve 2846 Sayılı Özelgesi

"...Bu itibarla elde etmiş olduğunuz faiz gelirlerinin kâr payı olarak dikkate alınması Türk Ticaret Kanunu kapsamında bir kâr dağıtımı olarak dikkate alınmaması gerekir. Bu nedenle zararlı durumlarda da örtülü sermaye faizi ödenmesi durumu ile karşılaşılabilir. Bu takdirde, ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusu olup, borç alan kurumun zarar etmesi veya kâr dağıtımı olarak dikkate aldığınız faiz gelirinden daha az kar elde etmesi istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir..."

6. İstanbul 6. Vergi Mahkemesi'nin 11.06.2013 tarih ve E.2012/1147, K.2013/1497 sayılı kararı Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi'nin 11.11.2013 tarih ve E.2013/438, K.2013/1060 sayılı kararı

7. "Borçlu Mali Zararda Olsa da "Örtülü Sermaye" Alacaklıda Düzeltilmeli!", Abdulkadir Kahraman, https://www.kpmgvergi.com/Blog/Pages/FullBlog.aspx?article=505 (Erişim Tarihi: 23.01.2018)

8. İstanbul 6. Vergi Mahkemesi'nin 27.02.2015 tarih ve E.2014/1248, K.2015/499 sayılı kararı Danıştay 4. Dairesi'nin 29.05.2014 tarih ve E.2011/4489, K.2014/3940 sayılı kararı Danıştay 4. Dairesi'nin 18.11.2014 tarih ve E.2011/6076, K.2014/6950 sayılı kararı

9. KVK'nın 13. maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesinde de maddede yer alan şartların gerçekleşmesi ile birlikte örtülü olarak dağıtılan kazanç, dağıtım yapan şirketin zararda olup olmadığı ayrımına bakılmadan kâr dağıtımı olarak kabul edilmektedir.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.