Turkey: Mukimlik Kavraminin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalari Ve Oecd Model Anlaşmalari Açisindan İncelenmesi

ÖZET

"Mukimlik" (Residence) kavrami kompleks firma yapilarinin ve çalisma modellerinin ortaya çikmasi ve sayilarinin gün geçtikçe artmasiyla daha önemli ve tartismalara daha açik hale gelmistir. Günümüzde sadece firmalar için degil birçok birey için de mukimlik kavrami karmasik durumlarin ortaya çikmasina sebebiyet vermektedir. Bu yazimizda, sirasiyla mukimligin tarihi, kanunlarimizdaki karsiligi, OECD düzenlemelerinde nasil ele alindigi ve Çifte Vergilendirme Önleme Anlasmalari içindeki yeri üzerinde durulmus, olasi etkilerinden ve sonuçlarindan bahsedilmistir.

Anahtar Kelimeler: OECD, Mukimlik, Mükellef, Çifte Vergilendirme Önleme Anlasmasi, Vergi Yükümlülügü.

GIRIS

Çifte vergilendirme konusunda en önemli kavramlardan birisi mukimliktir. Ayni zamanda, birçok vergi tartismasinin temelinde yatan kavramdir. Çünkü kisinin mukimligi ne kadar belirgin ve güçlüyse devletler buna göre vergilendirme talebinde bulunabileceklerdir. Dijitallesme ve çok uluslu isletmelerin sayisindaki artis ile sinirlarin sorgulandigi bir dünyada mukimlik, uzun vadede daha çok gelistirilmesi ve üzerinde durulmasi gereken bir kavram olacaktir. Bu tanim için OECD çesitli sinirlar çizse de akdedilen anlasmalarla bu kavram daha özellestirilmistir. Mukimligin ne oldugu konusu Çifte Vergilendirme Önleme Anlasmalarinda da vurgulanmistir. Yol gösterici olarak ise birçok anlasmada OECD'nin ortaya koymus oldugu model anlasmanin baz alindigi anlasilmaktadir. ÇVÖA'larin mantigini anlamak için öncelikle OECD Modelinin ne oldugunu anlamak önem arz etmektedir. Bu yazimizda kavramin tanimi ile basladiktan sonra sirasiyla OECD Modelindeki mukimlik kavraminin ne oldugu ve ardindan bunun çesitli ülkelerle yapilan ÇVÖA'lar için ne ifade ettigi üzerinde duracagiz.

1. Mukimlik Kavrami

Mukimlik kavraminin temelinde uluslararasi yasalar çatismasinin (law of conflicts) alt konsepti olan lex domicilii yani ikametgâh kanunu (law of domicile) bulunmaktadir. Eskiden toplumlarin hareketliliginin az oldugunu düsündügümüzde ikametgâh kavramina ihtiyaç, daha kisitli olmaktaydi. Fakat devletler arasi dolasim ve iletisimin gelismesiyle ilk olarak bu kanunun önemi gerçek kisiler arasi iliskilerde ortaya çikmistir. Özelikle farkli ülke vatandasligina sahip, evlenen bireylerin eskiden tek bir ikametgahi oldugu düsünülse de bosanma esnasinda hangi ülkenin kanunlarina tabi oldugu tartisma konusu olarak kanuni itilafa yol açmistir. ¹

Bugün bu durum gerçek ve tüzel kisiler için vergi yükümlülükleri açisindan geçerli hale gelmistir. Özündeki tartisma, kanuni itilaftan ve birden çok yerde varlik gösteren kisilerin sahip olduklari mallar ve elde ettikleri kazançlar üzerinden tekrar ve tekrar vergilendirilmek istenmesinden kaynaklanmaktadir. Esas sorun bu kisinin hangi ülkenin yasalarina tabi olacagi ve esas vergilendirme isleminin nerede yapabilecegidir. Bu sebeptendir ki günümüzde mukimlik kavrami için yüzlerce anlasma yapilmistir ve tüm ülkelerin takip ettigi model anlasmalar hazirlanmistir. Küresel ticari iliskilerin hizla artmasiyla da mukimlik çok daha detayli ve karmasik bir noktaya dogru yol almaktadir.

OECD Model Anlasmasi'nin 4'ncü maddesinde düzenlendigi gibi; mukim, gerçek ve tüzel kisilikler için basitçe "Devletin mevzuati geregince ikametgâh, ev, yönetim merkezi ya da bunlara benzer nedenlerle bir ülkenin vergi ödeme mükellefiyeti altina giren kisilerdir."² Günümüzde bu tanimin mukimlik kavrami için çok basit ve sade oldugu anlasilmaktadir. Çünkü verginin temelinde yatan kavramlar arasinda belki en önemli ve detaylandirilmasi gereken kavram mükellefiyettir.

Türk mevzuatindaki mukimlik kavrami, Gelir Vergisi Kanunu ("GVK")'nun 4. maddesinde ve Çifte Vergilendirme Önleme Anlasmalarinda ("ÇVÖA") netlesmektedir. GVK'ya göre ikametgahi Türkiye'de bulunanlar ve bir takvim yili içerisinde 6 aydan fazla Türkiye'de süreklilik arz edecek biçimde oturanlar Türkiye'de yerlesmis sayilir. Dolayisiyla bu hükümle mukimligin ne olduguna isaret edilmis oldugu söylenebilir. Vergi Usul Kanunu'na göre mükellef kisaca "Vergi kanunlarina göre kendisine vergi borcu görevi düsen gerçek veya tüzel kisidir." Kurumlar Vergisi Kanunu ise mükellefiyeti ikiye ayirmistir: tam mükellefiyet³ ve dar mükellefiyet⁴. Buna ek olarak mukim kisinin vergilendirilmesine dair açiklamalar ve mukimlik belgesinin⁵ ne oldugu, 4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlasmalari Genel Tebligi'nde yer almaktadir.

2. OECD Model Anlasmasi Kapsaminda Mukimlik

OECD Model Anlasmasinin mukimligi açiklayan 4. maddesi asagidaki gibidir;

1. Bu Anlasmanin amaçlari bakimindan, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, bu Devlet ve herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, bu Devletin mevzuati geregince ikametgâh, mukimlik, yönetim yeri veya benzer yapida diger herhangi bir kriter nedeniyle vergiye tabi olan kisi anlamina gelir. Ancak bu terim, yalnizca o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir veya orada bulunan servet nedeniyle o Devlette vergiye tabi olan herhangi bir kisiyi kapsamaz.

2. 1'inci fikra hükümleri dolayisiyla bir gerçek kisi her iki Akit Devletin de mukimi oldugunda, bu kisinin durumu asagidaki sekilde belirlenecektir:

a) Bu kisi, yalnizca daimî olarak kalabilecegi bir evin bulundugu Devletin mukimi kabul edilecektir; eger bu kisinin her iki Devlette de daimî olarak kalabilecegi bir evi varsa, bu kisi, yalnizca kisisel ve ekonomik iliskilerinin daha yakin oldugu (hayati menfaatlerin merkezi olan) Devletin mukimi olarak kabul edilecektir;

b) Eger kisinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldigi Devlet saptanamazsa veya her iki Devlette de daimî olarak kalabilecegi bir evi yoksa, bu kisi yalnizca kalmayi adet edindigi evin bulundugu Devletin mukimi kabul edilecektir;

c) Eger kisinin her iki Devlette de kalmayi adet edindigi bir evi varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev söz konusu degilse, bu kisi yalnizca vatandasi oldugu Devletin mukimi kabul edilecektir;

d) Eger kisi her iki Devletin de vatandasiysa veya her iki Devletin de vatandasi degilse, Akit Devletlerin yetkili makamlari sorunu karsilikli anlasma ile çözeceklerdir.

3.Gerçek kisi disindaki bir kisi 1'inci fikra hükümleri dolayisiyla her iki Akit Devletin de mukimi oldugunda, bu kisi, yalnizca etkin yönetim merkezinin bulundugu Devletin mukimi kabul edilecektir.⁶

Yukarida detaylica verilen madde hükümleri uyarinca, daimî ikametgâh temel mukimlik kistasi olarak kabul edilmistir. Bunun olmadigi durumlarda sirasiyla "kalmaya adet edinilen evin bulundugu devlet", kisinin vatandasi oldugu devlet mukimi olarak kabul edilecektir. Bu üç kistasin da saglanamadigi durumlarda ise devletlerin karsilikli anlasma yolu ile mukimlik sorununu çözmesi beklenmistir.

OECD yorum kitabina göre ise, "Bir Akit Devlet mukimi" kavrami çesitli islevlere sahiptir ve üç durumda önemlidir:

• anlasmanin kisisel uygulama kapsamini belirlerken;
• çifte mukimlik sonucu çifte vergilendirmenin ortaya çiktigi vakalari çözerken;
• mukim Devletteki vergileme ve kaynak veya bulunulan Devletteki vergileme sonucu çifte vergilendirmenin ortaya çiktigi durumlari çözerken.⁷

Yukaridaki açiklamalardan hareketle, çifte vergiyi önleme anlasmalarinin nasil uygulanacagini belirlemek için öncelikle kisinin nerede mukim oldugunun belirlenmesi gerekir. Burada, Model Anlasmasi ilk olarak ülkelerin iç mevzuatlarina atif yapmistir. Buna göre, ilgili konuda ilk danisilacak yer anlasmayi akdeden ülkelerin iç mevzuatlaridir. Eger kisi her iki devlette de mükellefiyete tabi tutuluyorsa ortaya çifte vergilendirme sorunu çikacagi için, Model Anlasmasinin 2. ve 3. maddelerinde bu sorunu çözmek üzere mukimlik kriterleri detaylandirilmistir. Bu kriterler: ev, ikametgâh, kalmanin adet edildigi yer, etkin yönetim merkezi gibi kriterlerdir.

Isyeri ve etkin yönetim merkezi kavramlari özellikle birden fazla ülkede faaliyet gösteren sirketlerin mukimliginin belirlenmesinde önemli rol oynamaktadir. Örnegin, Hollanda'da uygulanan iki dilimli kurumlar vergisi orani, kâr dagitimi stopajinin ikili vergi anlasmalari sayesinde diger ülkeler nazaran daha düsük olmasi gibi faktörler vergisel anlamda bu ülkede bir sirket kurmayi ve kâr dagitimini Hollanda üzerinden gerçeklestirmeyi avantajli kilmaktadir. Fakat bu avantaj beraberinde Hollanda'da sadece bunlardan yararlanmayi amaçlayan ve görünürde varligini sürdüren sirketlerin kurulmasina neden olmustur. Böylece sirket merkezi Hollanda olarak belirlenmis olsa da aslinda esas yönetim merkezi baska bir ülkede varligina devam edebilmektedir. Bu gibi durumlari engellemek için Irlanda yasalarina göre Irlanda mukimi sayilma konusunda 2015 yilindan sonra çesitli reformlar yapilmistir. Bu gibi avantajli vergi durumlarinda ortaya çikacak anlasmazliklar ülkeler arasi vergilendirme konularinda önemli bir yer tutmaktadir. Diger ülke mukimlerinin vergilemeden kaçinmak amaciyla atmis olduklari bu adimlar devletleri daha etkili karsilikli anlasmalarin ve koruyucu mekanizmalarin hayata geçirilmesine, hatta kendi yasalarinda bu önlemi almalarina tesvik etmektedir. Buna örnek olarak Hollanda ve Irlanda arasinda yasanan bir vergi anlasmazligi verilebilir⁸. Bu anlasmazlikta Hollanda'da kurulan bir sirketin Irlanda'da etkin yönetim merkezi (effective place of management) bulunmaktadir. Amerika'daki istirak sirketi tarafindan dagitilan temettüyü sadece Irlanda'da vergilenmesi üzerine Hollanda vergi otoritesi bu temettüleri Hollanda'da vergilendirmek istemistir ancak 1992 yilinda Hollanda yüksek yargi mahkemesi bu tartismaya etkin yönetim yerinin Irlanda olmasi ve yapilan ikili anlasmanin bunun üzerine kurgulanmasi sonucu bu gelirin Hollanda'da vergilenemeyecegine kanaat getirmistir.

Diger tartismalardan birisi de "vergiye tabi" (liable to tax) tanimi üzerinden yapilmaktadir. Yani, akit ülkelerin birisinde muafiyetten yararlanan bir vergi mükellefinin diger ülkede de vergilendirilip vergilendirilmemesi tartisma konusudur. Örnegin Almanya'da vergiden muaf olan bir kurumun Türkiye'deki faaliyetleri mükellefiyet tanimi ile örtüsüyorsa Türkiye'de de dünyadaki tüm kazanci üzerinden vergilendirilebilmesi tartisma konusudur. Bazi devletler "ÇVÖA'lar özünde çifte vergilemeyi engellemek adina yapildigi için eger bir ülkede kisi vergiden muafsa digerinde vergilendirilebilir." derken, bazi devletler ise bir ülkede "vergiye tabi" ifadesinin vergiden muaf kisileri de kapsadigini bu sebeple mukimligi nereye aitse sadece oranin kanunlarina göre vergilendirilmesi gerektigini söylemektedir. Bu konu da ÇVÖA'larla önceden detaylandirilip çözülmesi gereken konulardandir.⁹

OECD Model Anlasmasi, bireylerin mukimligi için kapsamli bir çözüm modeli getirmeye çalisirken sirketlerin mukimligi için kapsamli bir açiklamada bulunmamistir. "Anlasma sirketler için etkin yönetim merkezi" (place of effective management) olarak tek bir kriterden bahsetmektedir. Model Anlasmasi üzerine yapilan yorumlarda sirketlerin mukimligi için asagidaki kriterlerin sorgulanmasi gerektigi belirtilmistir;

• Yönetim kurulunun veya esdeger organin toplantilarinin genellikle nerede gerçeklestirildigi
• Icra kurulu baskaninin veya diger kidemli üst düzey yöneticilerinin genellikle faaliyetlerini nereden yürüttükleri
• Tüzel kisinin kidemli günlük yönetiminin nerede icra edildigi ve idare merkezinin nerede bulundugu,
• Hukuki statüsünün hangi ülke yasalarina tabi oldugu, muhasebe kayitlarinin nerede tutuldugu" sorgulanir.

Ayrica tüzel kisinin Anlasma uyarinca söz konusu Akit Devletin bir mukimi oldugunun, fakat diger devletin mukimi olmadiginin tespit edilmesinin Anlasma hükümlerinin uygunsuz kullanilmasi riskini tasiyip tasimadigi ve bunun gibi çesitli etkenleri dikkate almalari beklenir.¹⁰" seklinde ifade edilmistir. Ancak bu tavsiye niteliginde oldugunu unutmamak gerekmektedir.

Model Anlasmasi'nin 4. maddesinin yorumlarinda ise efektif is merkezi tanimi yapilmistir ve bu konuda ülkelerin çerçeveleri islenmistir. Ispanya, efektif is merkezinin karsilikli anlasma ile çözülmesi gerekliligini savunurken Fransa'da, 24'üncü paragrafta yer alan ve etkin yönetim merkezi taniminin genel anlamda bir kisinin veya kisilerin olusturdugu bir grubun en kidemli kademelerinin (örnegin bir yönetim kurulu veya idare heyeti) kararlari aldigi yere tekabül edecegi görüsü hakimdir.

3. Türkiye'nin Akdettigi Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlasmalarinda Mukimlik

OECD, mukimligin hangi ülkede oldugunu çözümlemek için ÇVÖA'lara büyük rol biçmistir. Hatta 4. maddeye iliskin yorumlarda açikça istisnai durumlari kapsayacak ÇVÖA yapilmasini önermektedir. Türkiye'de bireyler için OECD temel kavramlariyla çogu durum çözülebilmekteyken ayni sey kurumlar için geçerli olmadigi durumlar mevcuttur. Burada OECD, kurumlarin etkin yönetim birimi neredeyse o ülkenin mukimi olmasi gerektigini söylemektedir ancak yapilan ÇVÖA'larda baz alinan kriterin anlasmadan anlasmaya, ülkeden ülkeye degisebildigi görülmektedir.

Birçok ÇVÖA'da bireylerin mukimligi OECD Model Anlasmasinin 2. maddesi ile genel olarak uyumudur. Kurumlarin mukimligini belirlemek için ise çesitli kriterler belirlenmistir ancak bu kriterler OECD'nin Model Anlasmasi'nda da oldugu gibi genellikle detaylandirilmamistir ve birbirlerinden farkli olabilmektedirler. Örnegin, Türkiye ile Finlandiya arasindaki anlasmaya konu olan bir firmanin mukimligi kanuni kurulus yeri ile belirlenirken Türkiye ile Almanya arasindaki mukimlik karsilikli anlasma usulüne birakilmistir. Bu durum sirketlerin is plani yaparken belirsizliklerle karsilasmasina sebebiyet verebilmektedir.

Buna ek olarak, mukimlik iddia edebilecek akit devletlerce sirketin etkin yönetim merkezinin nerede oldugu karsilikli anlasmalar ile çözülebilir ancak bu sekilde bir anlasmaya varilamaz ise kisilerin ya da kurumlarin bu anlasmada temin edilecek vergi istisnasindan yararlanmasi mümkün görünmemekte ve bu durum firmalari uzun ve belirsiz bir sürece sokabilmektedir.

4. Dijitallesme ve Mukimlik

Mukimligin iki ülke arasindaki durumu bugün bile ciddi tartismalara yol açarken dijital isyeri ve is modelleri konulari gündemdeki degisimin asil odagi olmalidir. Bugünkü çok uluslu firmalarin kökenleri genellikle belirlenmis oldugu için bu tartismadan nispeten uzak görünebilmektedir. Ancak günümüzde kurulan gelecegin büyük firmalarinin, yapilari itibariyla bu anlasmalari ve kurallari sarsarak güncellemeye zorlayacagi söylenebilir. Dijitallesme ile bu kanunlarin kapsamlarinin azalacagi, belki de devre disi kalacagi öngörülebilir. Kompleks is modelleriyle birlikte gelen ödeme ve transfer sistemleri uygulamalarin denetlenebilirligini de sorgulanir hale getirebilir.

Buna bagli olarak baska bir senaryoda mukimlik kavrami, dijital is modellerinin artmasi ile ülkeler arasinda diplomatik rekabetin artmasina sebebiyet verebilir. Çünkü OECD, Model Anlasmasinin 4. maddesinde bahsedildigi gibi günün sonunda mukimligi ülkelerin uzlasmasina birakmaktadir ve bugün kurulan çogu yeni isyeri modeli OECD'nin öngördügü kosullarla ve ÇVÖA'lar ile kolaylikla belirlenemeyecektir. Bu durumdaki sirketler uzun süreli ve sonuca ulasmayan uzlasmalara maruz kalabilecektir. Ayni mükelleflerin maruz birakildigi vergi yükü onlari iki ülke arasinda seçim yapmaya zorlayip ülkeler açisindan kaybet-kaybet çatismalariyla sonuçlanabilir. Bu durumlarin yasanmamasi için yapilan ÇVÖA'larin kavramlari tekrar degerlendirilmeye alinip OECD ilkeleriyle uyumlu olarak daha kapsamli bir biçimde güncellenmesi önem arz etmektedir. Bugün birçok devlet, mukimligin dijital isteki taniminda anlam eksikliginden kaynakli problemlerin üstesinden dijital vergi basligi altinda yeni bir vergi yaratarak gelmeyi planlamaktadir.

SONUÇ

Mukimlik, devlet ve sinir kavramlari degismedigi sürece -ki uzunca bir zaman içerisinde bu kavramlarin kolay kolay degismeyecegini varsayabiliriz- daha önemli bir kavram haline gelecektir. Görüldügü üzere OECD genel sinirlari çizip birçok detayi ülkeler arasinda yapilacak anlasmalara birakmaktadir. Bu anlasmalara konu firmalarin mukimliginin ilerde birçok devletin aralarinda kolayca sonuçlandiramayacagi problemlere yol açacagi asikardir. Bu durumun çok olasi bir sonucu sirketlerin hem etkenligine hem de verimliligine sirayet etmesidir. Bu sebeple sirketlerin genislerken ve yeni ülkelere açilirken bu kavrami göz önünde bulundurmasinda yarar vardir. Olasi bir çatisma durumunda "mukimlik" ilk yol gösterici kavram olacaktir. Mukimlik kavrami ne kadar belirgin olursa sirketlerin vergi politikalarini yönetmeleri ve çifte vergilendirmeden kaçinmalari o kadar kolay olacaktir.

1. Conflict of Laws: The Choice of Law Lex Loci Doctrine, the Beguiling Appeal of a Dead Tradition, Part One

2. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014

3. Kanuni veya is merkezi Türkiye'de bulunanlar33 gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye disinda elde ettikleri kazançlarin tamami üzerinden vergilendirilirler

4. Dar mükellefiyet, bir ülkede yerlesik olmayan kisi ve kurumlarin o ülkede elde ettikleri kazanç ve iratlar nedeniyle vergi yükümlüsü olmasi durumudur.

5. Mukimlik Belgesi: Mukimlik belgesi ülkelerin Gelir Idareleri tarafindan temin edilmesi istenilmesi halinde mukim olunan ülkenin ilgili kurumlarindan alinir. Türk mevzuatina göre; dar mükellef kurumlarin 3 senede bir, kisilerin senede bir bu belgeyi ilgili vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir. Eger bu belge temin edilmezse iç mevzuat hükümleri uygulanmaktadir.

6. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014

7.Model Tax Convention (Condensed Version), Commentary on Article 4/Gelir ve Servet Üzerinden Alinan Vergilere Iliskin Model Anlasma-2014

8. International Taxation of Law-Tax Transactions [2009] - High-Tax Jurisdictions, Dennis Campbell

9. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlasmalari Çerçevesinde Mukimlik, Vergi Dünyasi

10. Model Tax Convention (Condensed Version), Commentary on Article 4/Gelir ve Servet Üzerinden Alinan Vergilere Iliskin Model Anlasma-2014