ÖZET

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü'nün Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarmayı Önlemeye Yönelik Çalışmaları çerçevesinde getirilen raporlama ilkeleri, çok uluslu şirketlerin belgelendirme yükümlülüklerini artırıcı bir sonuç doğurmuştur. 13. Eylem Planı kapsamında getirilen üç farklı belgelendirme türünden birisi olan "Ülke Bazlı Raporlama", ilk defa vergi idarelerine sunulacak olan bir bildirimi ifade eder. Prensip olarak çok uluslu şirketlerin "Nihaî Ana İşletme"si tarafından hazırlanacak olan bu raporun, "Ülke Bazlı Raporların Teatisine Dair Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşması" uyarınca ülke idareleri arasında bilgi değişimine konu edilmesi amaçlanmaktadır. İşbu makale Ülke Bazlı Raporlamanın gerek uluslararası düzenlemelerdeki gerekse Türk Vergi Mevzuatı'ndaki yerini ve kapsamını sunmak için hazırlanmıştır.

Anahtar Kelimeler: MAKA, Ülke Bazlı Raporlama, OECD, Çok Uluslu İşletmeler, Ülke Bazlı Raporların Teatisine Dair Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşması, Eylem Planı, 3 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, Bilgi Değişimi

GİRİŞ

Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarma ("MAKA"), mevcut düzendeki boşluklardan ve uyumsuzluklardan istifade etmek suretiyle kârı vergi oranı ya daha az olan ya da sıfır olan yerlere aktarmayı ifade eder. Nitekim bu eylem, kurumlar vergisinin cüzi bir miktarda ödenmesi yahut hiç ödenmemesi durumunu ortaya çıkarır. 2013 Şubat'ında Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü Malî İlişkiler Komitesince ("OECD CFA") vücuda getirilmiş, aynı yılın Eylül ayında G20 Devlet Başkanlarınca onaylanmış olan MAKA Eylem Planı'nın hedefi, kârın iktisadî faaliyetin gerçekleştirildiği devlet ülkesinde vergilendirilmesini temin ederek söz konusu matrah aşındırma ve kâr aktarma eylemlerinin önünü almaktır. Bu makalede işbu maksadın hasıl edilmesinde kullanılacak vasıtalardan biri olan Ülke Bazlı Raporlama ele alınmıştır.

I. OECD NEŞRİYATINDA ÜLKE BAZLI RAPORLAMA

Eylem Planının kabul edilmesinin ardından başlayan ve üyelerin eşit düzeyde katılımıyla süregiden çalışmalar, iki yıl sonra bütün çıktının, ara rapor olarak neşredilenler de dahil, 15 eylem planından oluşan kapsamlı bir kaynağa tahvil edilmesiyle son bulmuştur. İlgili noktaların, katılımcı devletlerin yerel mevzuat ve uygulamalarına, ikili ve çok taraflı anlaşmaların hükümlerine eklemlenmesiyle, yıllık takriben 100 ile 204 milyar dolar arasında değiştiği tahmin edilen küresel kamu geliri kaybının azaltılması hedeflenmektedir.

Bu doğrultuda, MAKA Eylem Planı'nın 2, 6, 7 ve 14 sayılı noktalarında incelenmiş hususlar, sırasıyla ülke mevzuatları arasındaki farklı düzenlemelerden ortaya çıkan karma uyumsuzlukların etkisiz hale getirilmesi, anlaşma hükümlerinin suistimali, daimî iş yeri tasnifinden yapay olarak kaçınma ve uyuşmazlık çözümü düzeneklerine değinen maddelerdir ve eylem planının son hâline konulmuştur. Ayrıca, 15 sayılı nokta uyarınca, mevzubahis dört maddeyi kapsayan çok taraflı bir anlaşma belgesinin hazırlanması kararlaştırılmıştır. Bu çok taraflı anlaşmanın aslî amacının, mevcut iki taraflı anlaşmaları yine bu anlaşmanın hükümleriyle tadil ederek MAKA tedbirlerine verimli bir surette hayata geçme imkânı vermek olduğu ifade edilmiştir.

İşe yarar bir belgeyi tanzim ettirmeyi isteyen G-20 ülkeleri bu maksatla "Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardıma İlişkin Çok Taraflı Sözleşme" (artık Sözleşme)'de değişiklik talebinde bulunmuş ve değiştirilen Sözleşme 1 Haziran 2011 tarihinde imzaya açılmıştır. Bu sözleşmenin 6'ncı maddesi, taraf devletlerin "otomatik bilgi alışverişinin sınırları" ve "teati esnasında uyulacak usul" hususlarında bir karara varmalarını buyurduğundan, "Ülke Bazlı Raporların Teatisine Dair Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşması" (artık Anlaşma) yazılıp imzaya açılmıştır.

Her ne kadar ülke bazlı raporların devletlerin yetkili makamları arasında teati edilmesi konusu, Eylem Planının 13 sayılı noktasında ele alınmış olsa da, Anlaşma bu teati işleminin öznelerini, vakit ve tarzını; uyum ve işbirliği meselelerini, paylaşılan bilginin gizliliği ve usulü dairesinde kullanılması hususlarını nihaî olarak karara bağlamıştır. Öncelikle, bu ayrıntılı raporlama işleminin özneleri tanıtılır. "Çok Uluslu İşletmeler" ("ÇUİ") grubu, farklı egemenlerin vergi uygulamalarına tâbi iki veya daha çok işletmeden teşekkül etmiş bir bünyeyi yahut bir ülke devletince vergilendirilen ancak bir başka devlet ülkesinde de daimî iş yeri vasıtasıyla iş yürüterek vergiye konu olan bir tek bünyeyi ifade eder.

"İşletme" ise, Anlaşmanın İngilizce metninde inşa eden ögeler olarak geçer, ÇUİ grubunun konsolide finansal tablolarında kendisine yer verilmiş bir ticarî birimi; yoksa, hisseleri borsada işlem görse idi bu tablolara dahil edilecek olan bir ticarî birimi; ÇUİ grubunun konsolide finansal tablolarına yalnız büyüklük ve gereklilik sebeplerinden ötürü dahil edilmemiş bir ticarî birimi yahut ÇUİ grubunun bir ticarî birimine dair finansal raporlama, mevzuat, vergi toplama veya dahilî idare denetimi unsurların birinden ötürü ayrı bir finansal tablo hazırlamak mecburiyetinde olan bağlı bir iş yerini veya daimî temsilciyi anlatacak şekilde tanımlanır. İlaveten "Raporlayan İşletme" vardır; bu, mukimliğinin bulunduğu vergi idaresine bütün ÇUİ grubu adına ibraz edilecek ülke bazlı raporu hazırlayan işletmedir. Vekil bir işletmenin raporlayan olarak tayin edilmesi gibi bir istisna haricinde, Raporlayan İşletme ÇUİ grubu içindeki Nihaî Ana İşletmedir. Ancak, Nihaî Ana İşletmenin mukim olduğu ülkede raporlama zorunluluğu bulunmaması, taraflar arasında Ülke Bazlı Raporların değişimi konusunda Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşmasının imzalanmamış olması veya anlaşma bulunmasına rağmen pratikte bilgi değişiminin gerçekleşememesi gibi durumlarda, yerel raporlama usulü veya Ülke Bazlı Raporlamanın ÇÜİ grubunun Nihaî Ana İşletme adına hareket eden belirlenmiş üyesi tarafından hazırlanması gibi ikincil mekanizmalar da uygun görülebilmektedir.

Özetlemek gerekirse, İşletmeler ÇUİ gruplarını inşa eden ögeler olarak görülür. İlaveten, ilişkili işletme bütünü olan ÇUİ grubunun da bir Nihaî Ana İşletmesi vardır ve bu ana unsur ülke bazlı raporu ikamet ettiği ülke devletine ibraz edecek olan Raporlayan İşletme'dir. Ülke Bazlı Raporlama ÇUİ grubu bünyesindeki bütün işletmelerin faaliyetlerinin tümünü ihtiva edecek şekilde hazırlandığından, Nihaî Ana İşletme başka devlet ülkelerinde iktisadî faaliyet gösteren ve ilişkili olduğu işletmeler hakkında da bilgi toplayarak yalnızca kendi mukimliğinin olduğu ülkenin devletiyle bu bilgileri içeren raporu paylaşır.

MAKA 13 Sayılı Eylem Planı Raporu, çok uluslu işletmelerin yıllık olarak ve bünyesinde faaliyet gösterdikleri her bir ülkeye dair tanzim edecekleri rapor için bir kalıp belge sunmuştur. İlave olarak, MAKA hamlesiyle ortaya konulmuş tedbirlerin uygulamaya geçirilebilmesi için de ÇUİ gruplarının nihaî ana işletmelerinin mukimliklerinin bulunduğu ülkelerde ülke bazlı raporlarını ibraz etmelerini buyuran yetkili makamların kullanabilecekleri bir "Örnek Mevzuat" ve devletlerarası rapor teatisine hukukî dayanak sağlayacak 3 adet "Örnek Yetkili Makam Anlaşması" tanıtmıştır. Rapor teatisine hukukî kimlik kazandıran bu anlaşmalar; Vergi Konularında İdarî Yardıma dair Çok Taraflı Sözleşme, İki Taraflı Sözleşmeler ve Vergi Konularında Bilgi Değişimi ("TEIAS") Anlaşmalarından ibarettir.

Nihayetinde, Anlaşma'nın 2'nci maddesi uyarınca Sözleşme'ye taraf her bir devlet Sözleşme'nin 6. maddesinde buyurulduğu üzere, mukimliği kendi ülkelerinde bulunan Raporlayan İşletmeler'den aldıkları ülke bazlı raporları işbu Anlaşma'yı akdettiği diğer bir devletle paylaşır. Ayrıksı olarak, Anlaşma'ya taraf bir devlet mütekabiliyet esasına tâbi olmadığını beyan eder ise, rapor vermesine rağmen rapor almaz. Vakit meselesinde ise söylenen şudur: İlk ülke bazlı raporlar 1 Ocak 2016 tarihinde başlayan veya bu tarihten geç başlayan malî yıllar için hazırlanmalıdır. Ancak çok uluslu işletmelere, raporun ait olduğu mâli yılda yaptıkları işlerle ilgili bilgileri toplayıp toparlayabilmeleri için bu mâli yılın kapanışından itibaren 1 yıl mühlet verilir. Şöyle ki, 1 Ocak 2016'da başlayan malî yılın kapanış tarihi 31 Aralık 2016 olduğundan ve bir yıllık mühlet de 31 Aralık 2017'de dolduğundan, ilk ülke bazlı raporlar 31 Aralık 2017'ye kadar yetkili makamlara teslim edilecektir. Malî yılı 1 Ocak 2016'da başlamayan çok uluslu işletmeler ise, buna göre, ülke bazlı raporlarını 2018 yılı içinde ibraz edeceklerdir. ÇUİ mâli yılı ancak konsolide finansal raporlama dönemini anlatır, bu yıl bağlı işletmelerin vergilendirme dönemleriyle ilgili değildir.

Genel hüküm bütün çok uluslu işletmelerin mukimliklerinin bulunduğu ülkelerin devletlerine nihaî ana işletmeleri vasıtasıyla birer ülke bazlı rapor sunmaları olsa da, bu hükme istisna teşkil eden bir özel hüküm mevcuttur. Ocak 2015 itibariyle yıllık konsolide grup geliri 750 milyon avrodan daha az olan yahut ulusal para birimine göre bu meblağ eşiğinin altında kalan çok uluslu işletmeler ülke bazlı raporlama yükümlülüğünden müstesnadırlar. Açıkçası ve OECD tarafından verilen örneğe göre, 2015 takvim yılında bu meblağ eşiğinin altında gelir elde etmiş çok uluslu bir işletme 31 Aralık 2016 tarihinde biten malî yılı için hiçbir ülke devletine ülke bazlı rapor ibraz etmekle mükellef değildir.

Ülke bazlı raporlamanın bir ÇUİ gruplarını bir de teatiyi gerçekleştirecek devletleri ilgilendiren iki ayağı olduğundan, MAKA Eylem Planı'nın ihdas ettiği ve müteakip bağlayıcı metinlerle hukukî varlık kazanan uygulamaların uluslararası çapta işlek olması bilhassa devletlere düşen yükümlülüklerin îfa süreleriyle alakalıdır. Takdir edilebilir ki söz konusu uygulamaların yerel mevzuatlara dahil edilmesi belli bir zaman meselesidir. Ağustos 2017 itibariyle, Sözleşme'nin 113, Anlaşma'nın ise 65 katılımcısı olduğu OECD neşriyatında görülür. Yine aynı kaynaktan, Ülke Bazlı Raporlama'ya ilişkin ilk bilgi alışverişlerinin 2018 yılında başlayacağı da ilan edilmiştir. Fakat ne var ki, hükümlere uyum hazırlığının külfeti, arta kalan birçok imzacı devleti bir süre daha ilk bilgi alışverişini gerçekleştirmekten alıkoyacaktır.

Öte yandan, gelirin küresel ölçekteki dağıtımını, ödenen vergileri, çok uluslu işletmenin iktisadî faaliyette bulunduğu birtakım vergi düzenleriyle ilgili belli göstergeleri ve finansal raporlamaya konu edilen bağlı işletmeleri sayan çizelgeyi, mukimliğin bulunduğu ülkeden farklı olması ihtimalinde her bir bağlı işletmenin vergilendirildiği ülkenin yetkili makamının adı ile her bir bağlı işletme tarafından icra edilen işin nevini kaleme alan ülke bazlı rapor, eksiksiz bir transfer fiyatlandırması tahlilinin ikamesi olarak görülmemelidir. Zira, belirtildiği üzere bu rapor tek başına transfer fiyatlarının doğru olup olmadığına kati bir delil teşkil etmez.

Son olarak, rehber nitelikteki OECD neşriyatında, mükelleflerden orantısız maliyet ve külfetlere katlanarak bu raporu tanzim etmelerinin beklenemeyeceği, vergi makamlarının taleplerinde ölçülü olmaları gerektiği söylenip; mükellefin ya karşılaştırılabilir verinin var olmadığını ya da bu verinin tespitinin ilgili iktisadî faaliyete nispeten aşırı maliyetli olduğunu makul mahiyette kanıtlaması durumunda, bu mükelleflerin yetkili makamlarca mevzubahis maliyetlere maruz bırakılmayabileceği hususuna da ışık tutulmuştur.

II. ÜLKE BAZLI RAPORLAMA'NIN TÜRK MEVZUATINDAKİ YERİ

Ülke Bazlı Raporlama'ya ilişkin düzenleme 3 Seri No.lu "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ" taslağı ile yapılmıştır. Mevzuata ilişkin çalışmaların henüz kemâle erdiği söylenemezse de, ilgili kaynakta çok uluslu işletmelerin ancak Türkiye'de mukim olan nihaî ana işletmelerinin ülke bazlı rapor ibraz etmekle yükümlü oldukları aslî unsuru söz konusu edilmiştir. Diğer yandan, taslak Tebliğ hükümleri uyarınca, idare ile nihai ana işletmenin mukim olduğu ülke idaresi arasında ülke bazlı raporlama bilgilerinin otomatik paylaşımına ilişkin bir anlaşmanın bulunmaması veya nihai ana işletmenin mukim olduğu ülke idaresi tarafından ülke bazlı raporlamaya ilişkin yasal düzenlemelerin ilgili yılda yürürlüğe girmemiş olması durumunda, Ülke Bazlı Raporlama sorumluluğu çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye'de mukim grup şirketinin olacaktır.

Raporun ait olduğu hesap döneminin bitişini müteakip 12 ay içinde de rapor tesliminin yapılması gereği, sarih nitelikte ortaya konmuştur. Raporlama yükümlülüğüne istisna teşkil eden gelir meblağı eşiği ise 2017 hesap dönemi ve sonrası için bir önceki yıla ilişkin T.C. Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kurunun Ocak ayı ortalaması kullanılarak hesaplanacak 750 milyon avro karşılığı Türk Lirası'dır.

Türkiye henüz Ülke Bazlı Raporların değişimine esas teşkil eden çok taraflı Anlaşma'yı imzalamamıştır. Ancak, taslak tebliğin yürürlüğe girmesi halinde Anlaşma'ya taraf olma sürecinin de hızlanması beklenmektedir. Diğer taraftan, Türkiye ikinci bir çok taraflı sözleşme olan "Banka Hesap Bilgilerinin Otomatik Değişimine Yönelik Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşması"nın bir imzacısı konumundadır. Anılan anlaşmanın imzacılarından olan Türkiye'nin "hedeflenen ilk teati tarihi" ("intended first information exchange date") Eylül 2018 olarak belirtilmiştir.

SONUÇ

OECD'nin matrah aşındırma ve kâr aktarmayı önleyici çalışmaları esnasında bir araç olarak geliştirilmiş olan Ülke Bazlı Raporlama, ÇUİ grubunu oluşturan işletmelerin vergi öncesi kârları, tabi oldukları vergi oranı, sermaye yapıları, eleman sayıları, vb. gibi unsurların ülkeler arası bilgi değişimine konu edilmesini amaçlamaktadır. Söz konusu değişimin gerçekleşmesi amacıyla çok taraflı araçların geliştirilmesine yönelik 15. Eylem Planı kabul edilmiş ve bu Plan kapsamında oluşturulan "Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardıma İlişkin Çok Taraflı Sözleşme"ye günümüz itibariyle, Türkiye de dahil olmak üzere, 113 ülke taraftır. Diğer yandan, çok taraflı araçlardan biri olan ve 65 ülke tarafından imzalanan "Ülke Bazlı Raporların Teatisine Dair Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşması" henüz standartların yerel mevzuata uyarlanma süreci devam ettiğinden Türkiye tarafından imzalanmamıştır. Taslak tebliğin yürürlüğe girmesiyle birlikte Türkiye'nin çok taraflı Ülke Bazlı Rapor değişiminin bir parçası olması beklenmektedir.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.