ÖZET

Gümrük kıymeti tespit yöntemleri ile transfer fiyatlandırması yöntemleri uygulamalarının temel amacı, ilişkili kişiler arasında yapılacak eşya ve hizmet ticaretinde uygulanacak fiyatın emsallere uygunluk prensibi çerçevesinde belirlenmesidir. Bu anlamda transfer fiyatlandırması uygulamasının bir tarafı vergi idaresi iken ilgilendirdiği diğer bir taraf gümrük idaresidir. Gümrük kıymeti hesaplama yöntemleri ile transfer fiyatlandırması hesaplama yöntemleri arasında benzerlikler bulunduğu göz önüne alındığında, aslında maliye ve gümrük idaresinin ilişkili kişiler arasındaki eşya ticaretinde uygulanacak ine ortak olduğunu söylemek mümkündür.

Anahtar Kelimler: Transfer Fiyatlandırması, Gümrük Kıymeti, Gümrük Kıymeti Hesaplama Yöntemleri, Transfer Fiyatlandırması Hesaplama Yöntemleri

GİRİŞ

Eşyanın gümrük kıymeti, gümrük tarifesinin ve eşya ticaretine ilişkin belirli konularda getirilen tarife dışı düzenlemelerin uygulanması amacıyla, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ile Gümrük Yönetmeliği'nde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenen kıymet olup, ana çerçevesi Gümrük Tarifeleri ve Ticareti Genel Anlaşması'nın

VII. maddesinin uygulanmasına ilişkin uluslararası sözleşme ile belirlenmiştir. Transfer fiyatlandırması kavramı ise en genel kabul görmüş tanımıyla ilişkili şirketler arasında gerçekleşen mal ve hizmet alım veya satımında uygulanan fiyat olarak tanımlanabilmektedir. Bu yazımızda, her iki kavram ve yöntem arasındaki ilişki irdenelecek olup transfer fiyatlandırması konusunun maliye idaresini ilgilendirdiği kadar gümrük idaresini de yakından ilgilendirme sebepleri üzerinde durulacaktır.

I- GÜMRÜK KIYMETİ TESPİT YÖNTEMLERİ

Eşyanın gümrük kıymeti, gümrük uygulamaları açısıdan oldukça önemli bir kavramdır. Zira günümüzde ülkelerde genel olarak uygulanan gümrük vergilendirme sistemleri, advolorem esasına (kıymet esasına) dayalı beyan usulü ile vergilendirme şeklindedir. Dolayısıyla dış ticaret işlemlerinde gümrük vergilerinin eşyanın kıymeti üzerinden hesaplandığını dikkate aldığımızda, eşyanın gümrük kıymetinin doğru hesaplanıp gümrük idaresine beyan edilmesinin ne denli önemli olduğu ortaya çıkmaktadır. Gümrük mevzuatımıza göre ithal eşyasının gümrük kıymetini belirleme yöntemleri şöyledir:

  • Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi

İthal eşyasının gümrük kıymeti eşyanın satış bedeli olup, satış bedeli Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta Gümrük Kanunu'nun 27 ve 28. maddelerine göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyatı ifade eder. Bu tanımda belirtilen Gümrük Kanunu'nun 27 ile 28. maddeleri ise ithal eşyasının gümrük kıymetine eklenecek ve eklenmeyecek unsurları belirlemektedir. Bu tanımdaki en önemli unsur fiilen ödenen veya ödenecek fiyat kavramıdır. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsamaktadır.

  • Aynı Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi

Aynı eşyanın satış bedeli yöntemi, ithal eşyasının gümrük kıymetinin yukarıda belirtilen satış bedeli yöntemine göre hesaplanamadığı veya satış bedeli yönteminin uygulanamadığı durumlarda gündeme gelmektedir. Zira gümrük mevzuatımızda satış bedeli yönteminin uygulanamayacağı durumlar ayrıca belirtilmiştir. Örneğin alıcı ve satıcı arasında bir ilişki bulunması ve beyan edilen gümrük kıymetinin bu ilişkiden etkilenmiş olması bu hallerden sadece biridir. Satış bedeli yöntemine göre kıymeti tespit edilemeyen eşyanın gümrük kıymeti, Türkiye'ye ihraç amacıyla satılarak, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı veya yakın bir tarihte ihraç edilen aynı eşyanın satış bedeli dikkate alınarak tespit edilir. Aynı eşya deyimi; fiziksel özellik, kalite ve tanındığı özellikleri dahil olmak üzere her hususta aynı olan ve aynı ülkede üretilmiş eşyayı (görünüşteki küçük farklılıklar diğer hususlarda tanıma uyan eşyanın aynı eşya sayılmasını önlemez) ifade etmektedir.

  • Benzer Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi

Yukarıda belirtilen ilk iki yönteme göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti, Türkiye'ye ihraç amacıyla satılarak, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı veya yakın bir tarihte ihraç edilen benzer eşyanın satış bedeli kriter alınmak suretiyle hesaplanmaktadır. Benzer eşya deyimi; her hususta aynı olmamakla birlikte aynı işlevi görmelerini ve ticari olarak birbirlerini ikame edebilmelerini mümkün kılan, benzer özellik ve benzer unsurları bulunan ve aynı ülkede üretilmiş olan eşya (eşyanın kalitesi, tanındığı özellikleri, bir ticari markasının bulunması, eşyanın benzerliğinin belirlenmesinde göz önüne alınacak faktörler arasında yer alır), anlamına gelmektedir.

  • İndirgeme Yöntemi

İndirme yöntemi, yukarıda sayılan ilk üç yöntemin uygulanamaması durumunda uygulama alanı bulur ve esasını kıymeti belirlenecek eşya ya da aynı veya benzer eşyanın Türkiye'de ithal edildiği hal ve durumda satılmışsa, bu eşyanın ya da aynı veya benzer eşyanın ithalatçı tarafından yurt içinde müstakil kişilere aynı veya yakın bir tarihte yapılan en büyük miktardaki satışına ait birim fiyatın esas alınması oluşturur. Dolayısıyla bu yöntemde artık eşyanın yurt içindeki satış fiyatına ilişkin veriler gümrük kıymetinin tespitinde değerlendirmeye alınmaktadır.

  • Hesaplanmış Kıymet Yöntemi

Hesaplanmış kıymet yöntemine göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin hesaplanması yukarıda sayılan dört metodun uygulama alanı bulamadığı durumda söz konusu olmaktadır. Bu yöntemin uygulanması, ithalatçının gerekli bilgi ve belgeleri gümrük idaresine ibraz etmesi ve bu bilgi ve belgelerin doğruluğunu ispata hazır olduğunu üretici ülke makamlarından alacağı belgeler ile kanıtlaması esasına dayanmaktadır. İthalatçının üretici ülkeden temin edeceği bilgi ve belgelerin aşağıdaki unsurları kanıtlaması bu yöntemin uygulanabilmesinin en önemli şartını teşkil etmektedir.

Hesaplanmış kıymet aşağıdaki unsurların toplamından oluşur;

  • İthal eşyasınınüretimindekullanılanmalzeme ve yapılan imalat veya diğer imal işlemlerinin bedel veya kıymetleri,
  • Türkiye'ye ihraç edilmek üzere ihraç ülkesindeki üreticiler tarafından üretilen, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı sınıf veya cins eşyanın satışında mutat olan kar ve genel giderlere eşit bir tutar,
  • İthal eşyasının giriş liman ve mahalline kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme, boşaltma, elleçleme giderleri ile nakliye ve sigorta giderleri.
  • Son Yöntem

Son Yöntem'in açıkça neyi ifade ettiği hususunda gümrük mevzuatımızda detaylı bir açıklama yer almamakla birlikte Gümrük Kanunu ilk beş yönteme göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymetinin;

  • Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın,
  • Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. maddesinin,
  • Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliğinin Eşyanın Gümrük Kıymeti ile ilgili bölüm hükümlerinin,

esaslarına ve genel hükümlerine uygun yöntemlerle ve Türkiye'de mevcut veriler esas alınarak belirleneceğini ifade ederek son yöntemin tanımını bu şekilde yapmıştır.

Gümrük mevzuatımızda ithal eşyasının gümrük kıymetini hesaplama yöntemleri için yukarıdaki sıralamanın takip edilerek uygulanması zorunludur. Bu durumda bir üst yönteme göre gümrük kıymeti hesaplanabildiği takdirde alt yönteme geçilmesi mümkün değildir. Sadece yükümlünün talebi ve gümrük idaresinin bu talebi uygun görmesi ile indirgeme yöntemi ile hesaplama yönteminin uygulama sırası değiştirilebilmektedir.

II- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YÖNTEMLERİ

Transfer fiyatlandırması 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ("KVK")'nun 13. maddesinde ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ("GVK")'nun

41. maddesinin 5. bendinde belirtilen bir husustur. OECD'nin Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri için yayımladığı Transfer Fiyatlandırma rehberinde transfer fiyatlandırması yöntemleri Geleneksel İşlem Yöntemleri ve İşleme Dayalı Kar Yöntemleri olarak ikiye ayrılmaktadır.

Geleneksel İşlem Yöntemleri

  • Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi:

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım veya satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek ya da tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesi demektir.

  • Maliyet Artı Yöntemi:

Maliyet artı yöntemi özetle emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir.

  • Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi:

Yeniden satış fiyatı yöntemi emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanması anlamına gelmektedir.

İşleme Dayalı Kar Yöntemleri

İşlemsel kâr yöntemleri emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri kapsamaktadır.

  • İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi:

Bu yöntem mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır.

  • Kâr Bölüşüm Yöntemi:

Kar bölüşüm yöntemi ise ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi sistemine dayanmaktadır.

III- GÜMRÜK KIYMETİ VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI YÖNTEMLERİ ARASINDAKİ BENZERLİKLER

Gümrük kıymeti ile transfer fiyatlandırması kavramları arasındaki ilişki aslında her iki müessessenin hesaplanma usullerinde kendini göstermektedir. Gümrük kıymetini tespitte kullanılan en temel yöntemlerden olan aynı eşyanın satış bedeli yöntemi ve benzer eşyanın satış bedeli yöntemleri ile geleneksel transfer fiyatlandırması yöntemlerinden olan karşılaştırılabilir fiyat yöntemlerinin özünün aynı noktaya dayandığını görmek hiç de zor değildir. Bu yöntemler arasındaki temel benzerlik, ilişkili kişiler arasındaki eşya ticaretinde iç emsal veya dış emsallere göre belirlenecek bir fiyatın dikkate alınmasını esas almalarıdır.

Gümrük kıymeti ve transfer fiyatı hesaplama yöntemleri arasındaki benzerlik sadece bu sayılan yöntemlerle sınırlı olmayıp maliyet artı yöntemi ile hesaplama yöntemi arasındaki benzerlik de dikkat çekicidir. Zira her iki yöntem de ilişkili şirketler arasındaki eşya ticaretinde kıymeti belirlenecek olan eşyanın bünyesine giren maliyetlerin tek tek hesaplanmasını ve bunun üzerine makul bir kar haddi eklenerek kıymetin veya fiyatın bulunmasını öngörmektedir.

Yeniden satış yöntemi ise gümrük kıymeti tespit yöntemlerinden indirgeme yöntemi ile benzeşmektedir. Çünkü kıymeti belirlenecek ilişkili kişiler arasındaki ticarete konu olan eşya bu noktada artık Türkiye içerisinde ilişki bulunmayan herhangi bir kişiye yapılan satışta kullanılan birim fiyat kriter alınarak tespit edilmektedir. Bu yöntemlerle tespit olunacak fiyattan/kıymetten ise o sektörde geçerli olan makul bir kar oranının indirilmesi gerekmektedir.

SONUÇ

İlişkili firmalar ile işlemleri bulunan mükellefler yıllık transfer fiyatlandırması raporlarını ilgili yılın kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamak ve istenildiğinde yetkililere ibraz etmek zorundadırlar. Bu raporlarda ise ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin niteliği hacmi, tutarları ile transfer fiyatlandırması yöntemi olarak kullanılan yöntemlere ilişkin bilgiler yer almaktadır. İlişkili şirketler arasında eşya ithalatı ve ihracatı yapan işletmeler, gümrük idaresinin beyan edilen kıymetin doğruluğundan şüphe duyması halinde eşyanın gümrük kıymetinin taraflar arasındaki ilişkiden etkilenmediğini ispatlamak durumundadırlar.

Transfer fiyatlandırması ile ilgili KVK'nın 13. maddesi incelendiğinde, ilişkili şirketler arasındaki mal ve hizmet ticaretinin emsallere uygunluk prensibi çerçevesinde belirlenecek fiyat perspektifinde yürütülmesinin zorunlu olduğu belirtilmektedir. Transfer fiyatlandırması uygulamasının bir ayağı mali idare olduğu kadar diğer ayağı da aslında gümrük idaresidir. Bu duruma rağmen hali hazırda yürürlükteki gümrük mevzuatımızda transfer fiyatlandırmasına dair hiçbir kavramının yer almaması ise oldukça yadırgatıcı bir durumdur. Gümrük idaresinin bu anlamda transfer fiyatlandırması uygulamasının kendisini ilgilendirdiğinin farkına varması ve gümrük kıymeti ile ilgili birincil ve ikincil düzeydeki mevzuatta bu konuya ilişkin hükümlere yer vererek kendi bakış açısını ortaya koyması gerektiğine inanıyoruz. En nihayetinde transfer fiyatlandırması uygulamasında maliye ve gümrük idaresinin amaçları çelişmemekte tam tersine her iki kurum da ilişkili kişiler arasındaki ticaretin emsallere uygun fiyatlar ve değerler üzerinden yapılmasını arzulamaktadır.

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.