ÖZET

3218 sayılı "Serbest Bölgeler Kanunu" ile hukuki çerçevesi belirlenen serbest bölgelerin vergilendirmeyle ilgili teşvik hükümleri, 6772 sayılı "Serbest Bölgeler Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun" ile yeniden düzenlenmiştir. 5746 sayılı "Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun"da Ar-Ge merkezlerinin vergilendirilmesi ile ilgili teşvik hükümleri yer almaktadır.

Söz konusu kanunlarda yer alan hükümlere göre, gelir vergisi stopaj teşvikine ilişkin olarak teşvikten kimin yararlanması gerektiğine dair değerlendirmeler bu makalenin konusu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu, 5746 Sayılı Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun, Serbest Bölge, Ar-Ge/Tasarım Merkezi, Gelir Vergisi Stopajı Teşviki, Ücret.

GİRİŞ

Genel olarak serbest bölgeler; ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla beraber gümrük bölgesi dışında sayılan, ülkede geçerli ticari, mal ve iktisadi alanlara ilişkin hukuki ve idari düzenlemelerin uygulanmadığı veya kısmen uygulandığı, sınai ve ticari faaliyetler için daha geniş teşviklerin tanındığı ve fiziki olarak ülkenin diğer kısımlarından ayrılan yerler olarak tanımlanabilir.

Ar-Ge merkezi, Ar-Ge ve yenilik projelerini veya sözleşme çerçevesinde siparişe dayalı olarak yürütülen Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerini gerçekleştirmek üzere kurulan ve dar mükellef kurumların Türkiye'deki işyerleri dahil, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan sermaye şirketlerinin; organizasyon yapısı içinde ayrı bir birim şeklinde örgütlenmiş, münhasıran yurtiçinde araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan ve en az elli tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden, yeterli Ar-Ge birikimi ve yeteneği olan birimler olarak tanımlanmaktadır.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3. maddesinde "Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır." hükmüne yer verilmiştir.

Daha sonra söz konusu madde 5810 sayılı Kanun'un 7. maddesi ile "Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar; bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı %50'ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir." şeklinde değiştirilmiştir.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun geçici 3. maddesinde, 6772 sayılı Kanun'un 7. maddesi ile yapılan değişiklik ile 24.02.2017 tarihinde yürürlüğe girmek üzere "Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilir. Bu oranı %50'ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar Cumhurbaşkanı yetkilidir. Cumhurbaşkanı bu yetkiyi, stratejik, büyük ölçekli veya öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlara yönelik olarak, bölge, sektör ya da faaliyet alanı itibarıyla farklılaştırarak veya kademelendirerek kullanabilir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir." hükmü yer almaktadır.

5746 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, "Kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde çalışan Ar-Ge ve destek personeli ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksan beşi, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksanı ve diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden müstesnadır." denilmektedir.

Serbest bölgelerde faaliyet gösteren ve bölgede ürettiği ürünlerin %85'ini ihraç eden firmalarda görev alan personele yapılan ücret ödemelerin gelir vergisinden istisna tutulacağına ilişkin hüküm, 24.02.2017 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisinin verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği yönünde değiştirilmiştir. Bu değişiklik ile gelir vergisi stopaj teşvik tutarlarının işverende kalması gerektiği yorumu kuvvet kazanmış olmakla birlikte, söz konusu teşviklerin çalışana ödenmesi gerektiği yönündeki yargı kararı1 nedeniyle tereddütler hasıl olmaktadır. 5746 sayılı Kanun'da gelir vergisi stopaj teşvikleri ile ilgili benzer düzenleme yer aldığından serbest bölge teşviklerinin çalışana ödenmesi gerektiği yönündeki yargı kararlarından yola çıkılarak Ar-Ge/Tasarım merkezinde görevli personele ödenen ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi teşvik tutarlarının da çalışana ödenmesi gerektiği yönünde görüşler ortaya çıkmıştır.

  1. 24.02.2017 ÖNCESİ SERBEST BÖLGELERDE GELİR VERGİSİ STOPAJ İSTİSNASI UYGULAMASI

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'na eklenen geçici 3. maddede, serbest bölgelerde istihdam edilen personele ödenen ücretlerin 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir.

Söz konusu maddede 5810 sayılı Kanun ile 01.01.2009 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere değişiklik yapılmış ve "Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar; bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az  %85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı %50'ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir." hükmüne yer verilmiştir.

Serbest bölgede faaliyet gösteren ve bölgede üretilen ürünlerin en az %85'ini yurt dışına ihraç eden mükellefler tarafından istihdam edilen personele ödenen ücretlerin gelir vergisinden müstesna olduğu belirtilmektedir. Bu durumda bölgede üretilen ürünlerin %85'inden daha az bir kısmının ihraç edilmemesi durumunda söz konusu istisna hükmünden faydalanılması mümkün olmayacaktır.

Serbest bölgede faaliyet gösteren ve %85'lik ihracat şartını sağlayan bir işletmede görev alan personele yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi istisnası uygulanacağından söz konusu teşvikin işverene mi yoksa çalışana mı kalması gerektiği hususunda personel ile yapılan iş sözleşmesinde ödemenin net ya da brüt olarak belirlenmesi önem arz etmektedir. Şayet personel ile yapılan anlaşma brüt ücret ödemesi yönünde ise işverenin burada brüt ücret tutarından verginin kesilerek hazineye ödenmesi sorumluluğu bulunmaktadır. Kanun hükmünde yapılan ödemenin vergiden müstesna olacağı belirtildiğinden brüt ücret tutarından vergi hesaplanması söz konusu olmayacak, dolayısıyla serbest bölge teşvik tutarı çalışana ödenmiş olacaktır. Ancak işçi ile işveren arasında net ücret ödemesi kararlaştırılmış ise işveren tüm yasal yükümlülüklerden sorumlu olacağından, yasal bir yükümlülük olan gelir vergisinin istisna olması durumunda da söz konusu teşvik tutarının işverene kalması gerektiği kanaatindeyiz. Bu bağlamda, yargı kararında ödemenin brüt ya da net olmasının bir önemi olmaksızın gelir vergisi teşvikinden çalışanın yararlanması gerektiği yönündeki görüşüne katılmamaktayız.

  1. 24.02.2017 SONRASI SERBEST BÖLGELERDE GELİR VERGİSİ STOPAJ TEŞVİKİ UYGULAMASI

Konu ile ilgili 24.02.2017 tarihinde son olarak yayımlanan 6772 sayılı Kanun ile 3218 sayılı Kanun'un gelir vergisi stopaj teşvikini düzenleyen geçici 3. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendinde değişiklik yapılmıştır. Değişiklikle birlikte serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisinin, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği ve yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergilerin cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir.

3218 sayılı Kanun'un geçici 3. maddesini değiştiren 6772 sayılı Kanun'un gerekçesinde, "3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun temel amacı, ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek olup bu amaç çerçevesinde Kanun'un getirdiği teşvikler genel olarak üretici ve ihracatçılara yöneliktir. Böylece, üretici ve ihracatçılara istihdam nedeniyle katlandıkları mali yüklerin hafifletilmesi açısından önemli bir destek sağlanmaktadır. Gelir stopaj teşviki işçilere sağlanan avantaj olmayıp işverenlerin istihdam maliyetini azaltmaya yönelik bir teşviktir. Dolayısıyla, çalışanların bu teşvik unsuru üzerinden hak iddia etmeleri söz konusu olmayacaktır. Bu düzenlemeyle, işçi üzerinden hesaplanan gelir vergisi stopajı teşvikinin işverene ait olduğu hususunun açıklığa kavuşturulması ve uygulamada ortaya çıkan ihtilafların giderilerek öngörülebilirliğin sağlanması amaçlanmaktadır." şeklinde açıklama yapılmıştır.

Diğer yandan, 29.06.2012 tarihinde Maliye Bakanlığı tarafından Ekonomi Bakanlığı'na verilen B.07.1.GİB.0.06.43- 120.03.08.03-25 sayılı yazıda; "... Devlete ödenecek duruma gelen gelir stopaj vergisini devlet işveren (vergi sorumlusu) lehine kısmen veya tamamen almaktan vazgeçer..." şeklinde görüş belirtilmiştir. Dolayısıyla Maliye Bakanlığı hesaplanan verginin verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği yönündeki düzenlemelerde teşviklerin işverene ait olduğu düşüncesindedir.

Gerek 6772 sayılı Kanun metninde yer alan düzenleme gerek Kanun maddesinin gerekçesinde gerekse Maliye Bakanlığı'nın vermiş olduğu görüş çerçevesinde hesaplanan verginin verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği yönündeki düzenlemelerde teşviklerin işverene ait olduğu değerlendirilmektedir. Bu nedenle Yargıtay 9. Hukuk Dairesi tarafından verilmiş olan Karar'da yer alan verginin mükellefinin çalışan olması sebebiyle teşvik tutarlarının çalışana ödenmesi gerektiği yönündeki görüşe katılmıyoruz. Nitekim konu hakkında teşviklerin işveren yararına getirildiği yönünde değerlendirme yapılan Yargıtay kararı da bulunmaktadır.2

  1. AR-GE/ TASARIM MERKEZLERİNDE GELİR VERGİSİ STOPAJ TEŞVİKİ UYGULAMASI

5746 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, "Kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde çalışan Ar-Ge ve destek personeli ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksan beşi, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksanı ve diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden müstesnadır." denilmektedir.

Söz konusu Kanun maddesinin uygulanmasına ilişkin yayımlanan 4 Seri No.lu Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği'nde, "Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyeti kapsamında fazla mesai dahil çalıştığı süreye ilişkin ücret üzerinden hesaplanan vergi tutarına öncelikle 4/12/2007 tarihli ve 26720 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 265)'nde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde asgari geçim indirimi uygulanacak olup asgari geçim indirimi mahsubu yapıldıktan sonra kalan gelir vergisi tutarının doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde 95'i, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde 90'ı ve diğerleri için yüzde 80'i her bir personel bazında muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkine konu edilecektir." hükmü yer almaktadır.

Her ne kadar Kanun metninde Ar-Ge/Tasarım personeline bu faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan ücret ödemelerinin belirli şartlarla gelir vergisinden müstesna olduğu belirtilmekte olsa da, Kanun metninin uygulanmasına ilişkin yayımlanan Tebliğ'de hesaplanan verginin verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği belirtilmiştir. Bu kapsamda tıpkı serbest bölgelere ilişkin ücret teşvikinde olduğu gibi Mali İdare'nin yapmış olduğu düzenleme ile Ar-Ge/Tasarım merkezlerinde görev alan personele bu görevleri dolayısıyla ödenen ücretler üzerinden hesaplanacak gelir vergisi stopaj teşvik tutarlarının işverene bırakılması gerektiğini değerlendirmekteyiz.

Yargıtay 9. Hukuk Dairesi'nin vermiş olduğu Karar'da her ne kadar serbest bölge şirketleri tarafından yapılan ücret ödemelerinden bahsedilmekte ise de Ar-Ge/Tasarım merkezlerinde görevli personele yapılan ücret ödemeleri nedeniyle yararlanılan gelir vergisi stopaj teşvik tutarlarının işçiye bırakılması gerektiği yönünde görüşler ortaya çıkmaktadır. Serbest Bölgeler Kanunu'nda son değişikliğin ardından yer alan gelir vergisi stopaj teşvikine ilişkin düzenleme ve 5746 sayılı Kanun'da gelir vergisi stopaj teşvikine ilişkin düzenleme paralel yapıdadır. Bu nedenle tıpkı serbest bölgelerde olduğu gibi Ar-Ge/Tasarım merkezlerine ilişkin gelir vergisi teşvik tutarları ile ilgili düzenlemeler tamamen bu merkezlerin mali yapılarını güçlendirmeye yönelik olduğundan teşvik tutarlarının işverende kalması gerektiği görüşünü desteklemekteyiz.

SONUÇ

İmal edilen ürünlerin FOB bedelinin %85'ten fazlasını yurt dışına ihraç eden serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin, personellerine ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanacak olan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilecektir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilecektir.

3218 sayılı Kanunu'nun geçici 3. maddesinde düzenlenen gelir vergisi stopaj teşviki uygulaması günümüze kadar gelen tartışmalı konu olmakla birlikte 24.02.2017 tarihine kadar verilmiş olan kararlarda Kanun'un sağlamış olduğu istisnadan çoğu kez işçinin yararlanacağı kanaati getirilmiştir.

3218 sayılı Kanun'un geçici 3. maddesi 24.02.2017 tarihi itibariyla 6772 sayılı Kanun ile yeniden düzenlenerek gelir vergisi stopaj teşviki uygulamasında madde değiştirilmiş ve "vergiden müstesnadır" ibaresi yerine hesaplanan verginin verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği yönünde düzenlemeye yer verilmiştir. Dolayısıyla gelir vergisi stopaj teşviki uygulamasıyla birlikte serbest bölgelerin kuruluş amaçları arasında yer alan ihracata yönelik üretimin teşvik edilmesi kavramının desteklenmiş olduğu kanısına varılacaktır.

Serbest Bölgeler Kanunu'nda yapılan değişiklikle gelir vergisi stopaj teşvikine ilişkin hüküm ile 5746 sayılı Kanun Tebliği'nde yer alan gelir vergisi stopaj teşvikine ilişkin hüküm aynı yapıdadır. Dolayısıyla Ar-Ge/Tasarım merkezinde görevli personellere yapılan ücret ödemeleri üzerinden hesaplanan gelir vergisi stopaj teşviki tutarlarının da yine Ar-Ge/Tasarım merkezlerini teşvik etmek amacıyla işverene yönelik bir teşvik olduğu kanaatindeyiz.

Son dönemde çıkan yargı kararları neticesinde ve son mevzuat düzenlemelerinde istisna hükmü yerine verginin terkin edilmesi hükmüyle gelir vergisi stopaj teşvikinden yararlanacak olan tarafın işveren olduğu yönünde ifadeler güçlenmektedir. Serbest bölgelerde faaliyet gösteren firmalarda ve Ar-Ge/Tasarım merkezlerinde personellere ödenen ücretlerde gelir vergisi istisnası algısı yerini teşvik algısına bırakmıştır. Söz konusu teşvikin işverene sağlanmış olan bir fayda olarak üretim, ihracat ve araştırma geliştirme faaliyetlerinin gelişmesinde önemli rol oynayacağı aşikardır.

Footnotes

Yargıtay 9. Hukuk Dairesi'nin Esas No:2015/6509 Karar  Yargıtay 9. Hukuk Dairesi'nin Esas No:2015/6509 Karar No:2018/486 17.01.2018 tarihli Kararı

2 Yargıtay 22. Hukuk Dairesi'nin Esas No:2018/9861Karar Yargıtay 22. Hukuk Dairesi'nin Esas No:2018/9861 Karar No:2018/18648 13.03.2018 tarihli Kararı

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.