Besprechung des Bundesverwaltungsgerichtsurteils A-1382/2015 vom 11. August 2015 und des Bundesgerichtsurteils 2C_773/2015 vom 17. September 20151

1 Sachverhalt und Prozessgeschichte

Dem Bundesverwaltungsgerichtsurteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Stiftung A ist seit dem 1. Januar 2005 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Als gemeinnützige Stiftung bezweckt sie die Förderung der Gegenwartskunst und betreibt seit 2003 ein Museum (mit Ausstellungsräumen und einem Kunstlager), eine Cafeteria sowie einen Bookshop. Die Einnahmen der Stiftung A setzen sich zum einen aus Entgelten für Leistungen (optierte Eintrittsgelder sowie Einnahmen aus der Cafeteria und dem Bookshop) und zum grössten Teil aus Spenden bzw. unentgeltlichen Zuwendungen der Stifterin zusammen. Im 1. Quartal 2010 machte die Stiftung A eine Einlageentsteuerung von rund CHF 2.2 Mio. im Zusammenhang mit in den Jahren 2002 bis 2005 getätigten Gebäudeinvestitionen geltend. Daneben beanspruchte sie für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 Vorsteuerabzüge im Betrag von rund CHF 1.4 Mio. Die ESTV kam anlässlich einer Mehrwertsteuerkontrolle zum Schluss, dass die Stiftung A im Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012 mangels unternehmerischer Tätigkeit nicht steuerpflichtig und deshalb aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen sei. Aus diesem Grund verlangte die ESTV eine Steuernachforderung von CHF 3 397 505.– zzgl. Verzugszins.

Eine gegen die Verfügung der ESTV gerichtete Einsprache wurde wie folgt abgewiesen: In Ziffer 1 des Dispositivs wurde die Einsprache abgewiesen. In Ziffer 2 wurde festgestellt, dass die Stiftung zu Recht rückwirkend per 1. Januar 2010 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht wurde und in Ziffer 3 wurde die Nachforderung von rund CHF 3,9 Mio. bestätigt. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus den geltend gemachten Vorsteuern von CHF 3,6 Mio. und einer Vorsteuerabzugskorrektur infolge Eigenverbrauchs von CHF 0,3 Mio. Im Wesentlichen führte die ESTV aus, dass eine Ausrichtung auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen nicht gegeben sei, weshalb es an einer unternehmerischen Tätigkeit fehle. Deshalb sei die Stiftung A zu Recht rückwirkend per 1. Januar 2010 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht worden. Gegen den Einspracheentscheid erhob die Stiftung A am 11. März 2015 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und der Stiftung sei der Betrag von CHF 3 937 505.– zuzüglich Vergütungszins seit dem 29. März 2013 gutzuschreiben. Eventualiter ersuchte sie um Feststellung, dass eine allfällige Löschung der Stiftung frühestens per 1. Juli 2013 erfolgen könne.

In einer Stellungnahme vom 7. Mai 2015 erklärte die ESTV gegenüber dem Bundesverwaltungsgericht, dass sich mit Blick auf das am 19. April 2015 ergangene Bundesgerichtsurteil BGE 141 II 199 eine Neubeurteilung des vorliegenden Falles aufdränge. Da aufgrund jenes Urteils davon auszugehen sei, dass die Stiftung A in der massgeblichen Zeitspanne (1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012) ein Unternehmen im mehrwertsteuerlichen Sinne betrieben habe, sei sie zu Unrecht im Register der Mehrwertsteuerpflich - tigen gelöscht worden.

Das Bundesverwaltungsgericht erkannte im Urteilsdispositiv, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen sei. Die Dispositiv-Ziffern 1 bis 3 des angefochtenen Einspracheentscheids der ESTV seien aufzuheben. Die Sache werde im Sinne der Erwägungen zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen sowie zur Neuermittlung des von der Stiftung A für die Steuerperioden 2010 bis 2012 über ihre Selbstdeklaration hinaus geschuldeten Betrages an Mehrwertsteuern (zuzüglich Verzugszins) bzw. der Vorsteuerabzugsberechtigung zurückgewiesen.

Das Urteil wurde an das Bundesgericht weitergezogen. Das Bundesgericht trat auf die Beschwerde nicht ein, weil die Vorinstanz einen Rück - weisungsentscheid gefällt habe und dieser als Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG nicht anfechtbar sei.2 Anders verhalte es sich bloss, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen werde, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibe und die Rück - weisung bloss der einfachen (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten diene, das Resultat insofern definitiv feststehe; diesfalls liege ein Endentscheid vor. Ein Rückweisungsentscheid stelle also lediglich dann keinen Zwischenentscheid dar, wenn ausgeschlossen werden könne, dass sich das Bundesgericht ein zweites Mal mit der Streitsache befassen müsse. Die Stiftung habe nicht ausgeführt, zum einen, weshalb es sich hier um einen Endentscheid handeln würde, und zum anderen, weshalb trotz fehlendem Endentscheid es sich hier rechtfertigen würde, gegen einen Zwischenentscheid Beschwerde zu führen. Abgesehen davon seien die Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG offensichtlich nicht gegeben.

Trotz diesem rein prozessualen Nichteintretensentscheid enthält das vom Bundesverwaltungsgericht publizierte und in diesem Aufsatz zu besprechende Urteil den irreführenden Vermerk «Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 17.09.2015 (2C_773/2015)».

2 Erwägungen des Bundes - Verwaltungsgerichts

2.1 Subjektive Mehrwert - Steuerpflicht

Das Bundesverwaltungsgericht verweist betreffend die Frage, ob die Stiftung A Mehrwertsteuersubjekt ist, auf Art. 10 MWSTG und führt aus, dass derjenige subjektiv mehrwertsteuerpflichtig ist, der ein Unternehmen betreibt. Für die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht sind folgende drei Elemente entscheidend: a) berufliche oder gewerbliche Tätigkeit, b) Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen sowie c) Selbstständigkeit und Auftritt nach aussen unter eigenem Namen. Wer kein Unternehmen betreibt, ist nicht steuerpflichtig und kann im Grundsatz auch keine Vorsteuer abziehen.

Zum Element der Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen sei festzuhalten, dass auch das Erzielen von Einnahmen aus Nicht-Entgelten nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG (z. B. Spenden, Dividenden, Subventionen etc.) Bestandteil einer ordentlichen unternehmerischen Tätigkeit bilden könne. Sei hingegen die Tätigkeit einzig auf die Erzielung von Nicht-Entgelten ausgerichtet, vermöge diese Tätigkeit entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes (Art. 10 i. V. m. Art. 3 lit. c MWSTG) die subjektive Mehrwertsteuerpflicht nicht auszulösen, da kein Unternehmen betrieben werde.

Mit Verweis auf BGE 141 II 199, welcher in Fünferbesetzung gefällt wurde, hielt das Bundesverwaltungsgericht fest, dass die von der Verwaltungspraxis aufgestellte 25/75-Prozent-Regel3 nicht mit dem gesetzlichen Begriff des Unternehmens im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTG in Einklang zu bringen sei, und kam schliesslich zum Ergebnis, dass die Stiftung A subjektiv mehrwertsteuerpflichtig und deshalb die Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar 2010 zu Recht erfolgt sei. Insofern sei die Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben.

2.2 Grundsatz der Einheit des Unternehmens

Nach der Klärung der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht widmete sich das Bundesverwaltungsgericht der Frage, in welchem Umfang die Stiftung A Vorsteuern in Abzug bringen darf. Hierzu verwies es auf Art. 28 Abs. 1 MWSTG. Diese Bestimmung statuiert, dass die steuerpflichtige Person im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern in Abzug bringen darf. Folglich setzt der Vorsteuerabzug eine unternehmerische Tätigkeit voraus. Die unternehmerische Tätigkeit eines steuerpflichtigen Unternehmens sei für mehrwertsteuerliche Belange als Einheit zu betrachten (Grundsatz der Einheit des Unternehmens). Folglich werde auch das Erzielen von Nicht-Entgelten als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Vorsteuer - abzugsrecht – abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 i. V. m. Art. 18 Abs. 2 lit. a bis c MWSTG) – nicht ein. Dementsprechend sei keine Kürzung des Vorsteuerabzugsrechts bei Erhalt von Spenden im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. d MWSTG notwendig (Art. 33 Abs. 2 MWSTG e contrario). Demgegenüber führen Spenden, welche nicht einzelnen Umsätzen zugeordnet werden konnten, nach dem alten, bis am 31. Dezember 2009 in Kraft stehenden Art. 38 Abs. 8 aMWSTG zu einer Vorsteuerkürzung.

2.3 Abgrenzung des unter nehme - rischen Bereichs vom nichtunternehmerischen Bereich

In weiteren Erwägungen äusserte sich das Bundesverwaltungsgericht zur Thematik, dass grundsätzlich jeder Unternehmensträger (auch juristische Personen) nebst einer unternehmerischen Tätigkeit auch nicht-unternehmerische Tätigkeiten ausüben könne. Im nicht-unternehmerischen Bereich trete der Unternehmensträger als Endverbraucher auf und könne daher für diesen Bereich weder subjektiv steuerpflichtig noch vorsteuerabzugsberechtigt sein.

Mit Verweis auf sein Urteil A-5534/2013 vom 5. November 2014 klärte das Bundesverwaltungsgericht die Frage, wie die unternehmerische Tätigkeit von der nicht-unternehmerischen abzugrenzen sei. Die Abgrenzung erfolge in zwei Schritten: In einem ersten Schritt sei zu untersuchen, ob ein Tätigkeitsbereich des Unternehmensträgers bestehe, welcher sachlich, räumlich und zeitlich bzw. aus wirtschaftlicher, tatsächlicher oder funktionaler Sicht sinnvollerweise autonom existieren könne. Falls dies zu bejahen sei, sei in einem zweiten Schritt zu klären, ob dieser Tätigkeitsbereich nicht auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet sei und er auch nicht indirekt einer unternehmerischen bzw. einer auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten Tätigkeit diene. Erst wenn beide Fragen zu bejahen seien, liege ein nicht-unternehmerischer Bereich vor. Habe ein Unternehmensträger sowohl einen unternehmerischen als auch einen nicht-unternehmerischen Bereich und würden die Eingangsleistungen sowohl für nicht-unternehmerische als auch unternehmerische Tätigkeiten verwendet, bedürfe es der Vorsteuerkürzung gemäss Art. 30 MWSTG.

Im vorliegenden Fall kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, dass die Stiftung A vier eigenständige Tätigkeitsbereiche habe: die Cafeteria, den Bookshop, den Museumsbereich und den Nicht-Museumsbereich. Der Nicht-Museumsbereich ermögliche es kunstwissenschaftlichen Fachleuten (z. B. Restauratoren, Kuratoren, Forschenden, Lehrenden und Studierenden), zeitgenössische Kunst zu erforschen. Da dieser Nicht-Museumsbereich ausschliesslich Nicht- Entgelte erziele, fehle es in diesem Bereich an der erforderlichen Einnahmeerzielungsabsicht, weshalb der Nicht-Museumsbereich als nichtunternehmerischer Bereich gelte. Demgemäss sind die diesbezüglichen Vorsteuerabzüge zu verweigern bzw. sei eine entsprechende Vor - steuerabzugskorrektur im Sinne von Art. 30 MWSTG vorzunehmen. Keiner Vorsteuerabzugskürzung wegen gemischter Verwendung bedürfe es nur dann, wenn der Nicht-Museumsbereich der Stiftung A indirekt einer unternehmerischen, also einer auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten Tätigkeit diente.

Die Vorinstanz müsse daher klären, in welchem Umfang die geltend gemachten Vorsteuerabzüge von rund CHF 1,4 Mio. wegen gemischter Verwendung zu korrigieren seien (Erwägung 10).

2.4 Einlageentsteuerung

In der Erwägung 9.6, die einer kritischen Würdigung bedarf (vgl. Abschnitt 3), äusserte sich das Bundesverwaltungsgericht zur Frage, ob die von der Stiftung A geltend gemachte Einlageentsteuerung von rund CHF 2,2 Mio. im Zusammenhang mit in den Jahren 2002 bis 2005 angefallenen Gebäudeinvestitionen anzuerkennen seien.

Das Bundesverwaltungsgericht hielt gleich zu Beginn der Erwägung 9.6 fest, dass selbst bei grundsätzlicher Bejahung eines Einlageentsteuerungstatbestands nur eine wegen gemischter Verwendung korrigierte Einlageentsteuerung gewährt werden könne. Im vorliegenden Fall fehle es jedoch von vornherein an den Voraussetzungen für die geltend gemachte Einlageentsteuerung.

Gemäss Art. 32 MWSTG greife die Einlageentsteuerung dann, wenn die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs im Zeitpunkt des Leistungsempfangs nicht gegeben seien, sie aber später eintreten würden. Dies gelte aufgrund von Art. 113 Abs. 2 MWSTG auch in Bezug auf Eingangsleistungen, für die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war.

Das MWSTG sehe, so das Bundesverwaltungsgericht, abgesehen von der Sonderregelung von Art. 113 Abs. 1 MWSTG einzig in Art. 113 Abs. 2 MWSTG eine Rückwirkung des materiellen Rechts vor. Ausserhalb des Anwendungsbereichs von Art. 113 Abs. 1 und 2 MWSTG sei deshalb für die Anwendbarkeit des materiellen Rechts ausschliesslich auf die Verwirklichung des Sachverhalts, genauer auf den Zeitpunkt der Leistung, abzustellen. Daraus folge, dass die Einlageentsteuerung, die für Leistungen der Jahre 2002 bis 2005 geltend gemacht werde, nach dem MWSTG nur dann gewährt werden könne, wenn die Anwendungsvoraussetzungen von Art. 113 Abs. 2 MWSTG erfüllt seien.

Aufgrund von Art. 113 Abs. 2 MWSTG sei davon auszugehen, dass auch eine mit dem Erlass des MWSTG eintretende Änderung der mehrwertsteuerlichen Gesetzesordnung zur Einlageentsteuerung berechtigten könne. Voraussetzung dafür sei jedoch, dass entsprechend der gesetz - lichen Bestimmung vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts «kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war».

Sei jedoch bloss eine Kürzung des Vorsteuerabzugs wegen Art. 38 Abs. 8 aMWSTG – in casu aufgrund des Erhalts von Spenden – vorzunehmen, könne nicht die Rede davon sein, dass «kein Anspruch auf Vorsteuerabzug» vor dem Inkrafttreten des MWSTG bestanden habe. Hätte der Gesetzgeber etwas anderes anordnen wollen, hätte er ausgeführt, dass unter den Passus «kein Anspruch auf Vorsteuerabzug» in Art. 113 Abs. 2 MWSTG auch eine altrechtliche «Kürzung» des Abzugs falle.

Aus dem Wortlaut von Art. 113 Abs. 2 MWSTG sei entgegen Literaturmeinungen4 zu schliessen, dass für eine Einlageentsteuerung in den in Art. 165 lit. a MWSTV genannten Fällen mangels formell- gesetzlicher Grundlage kein Raum bestehe.

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Footnotes

1 Die vorliegende Urteilsbesprechung ist auch, doch in gekürzter Form (insbesondere ohne prozessuale Ausführungen) in der April-Ausgabe 2016 des Expert Focus erschienen.

2 BGer 2C_773/2015 vom 17. September 2005.

3 Diese in der MWST-Info 02, Ziff. 7.2. festgehaltene Praxis verneint die subjektive Mehrwertsteuerpflicht, wenn absehbar ist, dass die Aufwendungen für eine Tätigkeit dauerhaft nicht mindestens zu 25% durch Einnahmen aus Leistungen (exkl. Kapital- und Zinserträge), sondern zu mehr als 75% durch Nicht-Entgelte wie Subventionen, Spenden, Querfinanzierungen, Kapitalein - lagen usw. gedeckt werden. Am 22. Dezember 2015, nach dem Urteil des Bundesgerichts, hat die ESTV die Ziff. 7.2. der MWST-Info 02 ersatzlos gestrichen.

4 Vgl. Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, 13 N 12; Felix Geiger, in: MWSTG Kommentar, Art. 113 N 8; Ralph Imstepf; in: Martin Zweifel et al. (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundes - gesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, 10 N 33; Niklaus Honauer/Raffaello S. Pietropaolo/Saphira Borer-Di Costanzo, Prozessieren in MWST-Sachen, in ST 2013, S. 436.

Previously published in Steuer Revue, Nr. 6/2016

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