Resolución del TEAC de 8 de marzo de 2018 (R.G. 5956/2017)

En un supuesto en el que un obligado tributario acreditó en sus autoliquidaciones del IS unas BINs a compensar en ejercicios futuros que posteriormente se determinaron improcedentes en el seno de un procedimiento de comprobación –siendo sancionado por ello–, el TEAC considera que el contribuyente es susceptible de ser nuevamente sancionado, sin que se vulnere con ello el principio de non bis in idem, partiendo de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, cuando con posterioridad a dicho procedimiento, el obligado tributario vuelve a incorporar las BINs declaradas improcedentes como pendientes de compensación en su autoliquidación del IS de un ejercicio posterior a la comprobación, sin que la nueva sanción deba minorarse en el importe de la primera. Según el TEAC no se trata de un supuesto de doble sanción sobre el mismo hecho objetivo puesto que, aunque la infracción que se pone de manifiesto en ambos procedimientos sancionadores sea la misma, la acreditación improcedente de las mismas BINs en el segundo procedimiento constituye una infracción cometida cuando el obligado tributario ya conocía la improcedencia de tales bases y, pese a ello, decidió incorporarlas de nuevo a su autoliquidación. Por lo que entiende el TEAC, se sanciona una conducta infractora y, posteriormente, su reiteración.

Debe recordarse que los acuerdos de liquidación que se dicten tras el procedimiento tributario aplicable, son actos administrativos que gozan presunción de legalidad, así como de eficacia y ejecutividad, salvo que se suspenda esta última en los supuestos señalados en los artículos 224 (recurso de reposición) y 233 (reclamación económicoadministrativa) de la LGT. Por tanto, aquella sociedad que hubiera sido objeto de una comprobación tributaria que hubiera reducido las BINs a compensar en ejercicios futuros, estará obligada a seguir el criterio de la Inspección a la hora de realizar las liquidaciones futuras, plasmando lo dispuesto en los acuerdos de liquidación y por tanto no declarando ni compensado dichas BINs, salvo que se suspenda su ejecutividad. Este ha sido el criterio de la DGT en diversas contestaciones a consultas vinculantes (entre otras, la número V1296-14). Cabe recordar que frente a tales autoliquidaciones con un criterio considerado improcedente por el contribuyente siempre cabría instar la rectificación con base en el artículo 120.3 de la LGT.

También cabe plantearse sí podríamos estar, o no, ante una vulneración del principio de non bis in idem en aquellos casos en los que se sancione la consignación de BINs determinadas incorrectamente, cuando su consignación en las autoliquidaciones del IS se hubiera producido antes de haber finalizado el procedimiento sancionador correspondiente, puesto que podría no concurrir el elemento subjetivo de culpabilidad del infractor.

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