עליון / ניכוי הוצאה בגין הקצאת אופציות על ידי חברת בת ישראלית של תאגיד זר

מדובר בהליך שנוהל מול רשויות המס שדן בנסיבות בהן חברת בת ישראלית הנמצאת בבעלות מלאה של חברת אם אמריקנית ששימשה כמרכז מחקר ופיתוח עבור חברת האם. בין השתיים נחתם הסכם לפיו חברת הבת תספק לחברת האם שירותי מחקר ופיתוח, כאשר התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת cost plus . משמע, סכום הכולל את עלות אספקת השירות בתוספת רווח בשיעור קבוע מתוך בסיס העלות. בין החברות סוכם כי חברת האם תעניק לעובדי חברת הבת אופציות לרכישת מניות חברת האם במחיר שנקבע מראש. הקצאת האופציות נעשתה באמצעות הפקדתן בידי נאמן במסגרת מסלול רווח הון על פי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה. המחלוקת דנה בשאלה האם יש לכלול את עלות הקצאת האופציות לעובדיהן בבסיס העלות אשר ממנו חושב הרווח של החברות הבנות.

בפסק דין זה, בית המשפט העליון מציין כי עסקאות בין לאומיות בין חברות בעלות "יחסים - מיוחדים" מתאפיינות בכך שקיים קושי להעריך את המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בהן וכפועל יוצא מתעורר החשש לניתוב הכנסות למדינות בהן שיעור המס נמוך יותר. בית המשפט מציין כי אמת המידה המקובלת להערכת המחיר הכלכלי האמיתי בעסקאות אלו היא מחירהּ הכלכלי ה"אמיתי" של עסקה בין חברות קשורות הוא זה שהיה נקבע בין חברות בלתי קשורות, כאשר כל אחת מהן מבקשת להשיא את רווחיה שלה. עיקרון זה קיבל ביטוי גם בדין הישראלי במסגרת סעיף 85 א לפקודת מס הכנסה הקובע שלושה תנאים מצטברים שבהתקיימותם יהיה רשאי פקיד השומה להתערב בעסקה המוצהרת על ידי הצדדים ולמסות אותה בהתאם לתנאי השוק: האחד קיומה של עסקה בין לאומית; השני קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה; השלישי – – כי בשל אותם יחסים מיוחדים נקבעו לעסקה מחיר או תנאים שאינם בתנאי שוק . העניין שבמחלוקת הוא התקיימות התנאי השלישי. בית המשפט דן בהכללת עלות הקצאת האופציות שהוקצו לעובדי חברת הבת בבסיס העלות בשני מישורים עיקריים: במישור הראשון והעיקרי נבחנה מהותה הכלכלית של ההוצאה בגין הקצאת האופציות לעובדים, והאם על פי טיבה יש לראותה כחלק מהעלויות הכרוכות בהפקת הכנסתה של חברת הבת. נקבע שיש לראותה שכזאת. המסקנה המתבקשת היא כי אופציות לעובדים הן בגדר שיטת תגמול ומהוות על פי טיבן הוצאות הכרוכות באספקת השירות ומכאן בהפקת ההכנסה. לפיכך, ככלל, יש לראות עלות זו כחלק מבסיס העלות שעל פיו מחושב הרווח במסגרת עסקה מסוג קוסט פלוס.

המישור השני עסק בשאלה האם צדדים בלתי קשורים העורכים ביניהם עסקאות דומות נוהגים לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות במסגרת עסקת קוסט פלוס. צוין כי מרבית החברות בנות ההשוואה שנסקרו בחקרי תנאי השוק אשר הוגשו על ידי הנישומות בהתאם לתקנות יישמו בדוחותיהן הכספיים תקן החשבונאי אמריקני המקביל לתקן הישראלי אשר לפי שניהם יש להכיר בהוצאה בהקצאת אופציות לעובדים כהוצאה תפעולית בדו"ח רווח והפסד, בגובה שווי האופציות במועד ההענקה ועל פי שיטות הערכת שווי שונות. על כן, טענת הנישומות כי אין לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות במסגרת העסקאות הנדונות מסוג קוסט פלוס אינה מתיישבת עם מחקרי תנאי השוק שהוגשו מטעמן. סוגיה נוספת שעלתה בפסק הדין היא זכאות חברה לנכות מהכנסתה החייבת את הוצאותיה בסך שווי האופציות של חברה שבחרה בהקצאת אופציות עם נאמן לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה במסלול רווח הון. לעמדת החברות, חייבת להתקיים סימטריה בין הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לבין התרתה בניכוי. בהקשר זה נקבע שההוצאה אינה מותרת לניכוי וזאת על אף שעלות הקצאת האופציות לרכישת מניות בחברת האם לידי עובדי חברת הבת מהווה הוצאה בייצור הכנסה, וזאת בשל הוראת סעיף 102 )ד() 2 ( לפקודת מס הכנסה המהווה הסדר מפורש האוסר את ניכויה של הוצאה בגין הקצאת מניות ואופציות במסלול רווח הון לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה.

(עא 943/16 קונטירה טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3 )

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.