ÖZET: Ülkemiz de dahil olmak üzere birçok ülkenin ulusal vergi mevzuatlarinda bazi vergi hukuku ihlalleri ayni anda hem vergi kabahati hem de vergi suçu olarak düzenlenmektedir. Böylece mükellefler tek bir fiilden dolayi ayni anda birden fazla yaptirim, örnegin idari para cezasina ek olarak hürriyeti baglayici ceza, ile karsilasmaktadir. Bu uygulama, ceza hukukunun evrensel temel ilkelerinden biri olarak kisinin ayni fiilinden dolayi birden fazla kez yargilanmamasini ve/veya cezalandirilmamasini güvence altina alan ve Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi'nin ek 7. Protokolü ile düzenlenmis olan ne bis in idem ilkesi açisindan tartisma yaratmaktadir. Çalismamizda vergi cezalari bakimindan ne bis in idem ilkesinin uygulanma sorununun incelenmesi için öncelikle Avrupa Insan Haklari Mahkemesi'nin bu konudaki içtihatlari degerlendirilecek ve bu degerlendirmeler isiginda söz konusu Protokole taraf olan ülkemiz mevzuati ile Türk mahkemeleri tarafindan benimsenen anlayis ve uygulamalar tartisilacaktir.

Anahtar Kelimeler: Ne bis in idem, vergi hukuku, vergi cezalari, Avrupa Insan Haklari Mahkemesi, Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi

 

ABSTRACT:  In the internal tax legislation of many countries, including our country, certain tax liability violations are held as both misdemeanor and crime at the same time. Thus, a single act of taxpayers faces more than one sanctions e.g. imprisonment in addition to the administrative fines, at once. This issue creates a controversy within the context of the principle of ne bis in idem, which is one of the universal basic principles of criminal law and regulated by the additional Protocol No 7 to the European Convention on Human Rights, which ensures that one single act not be tried and/or punished more than once. In this paper, in order to examine the application of the ne bis in idem principle in terms of tax penalties, we will evaluate the jurisprudence of the European Court of Human Rights on this matter and then discuss the legislation in our country which is a party to the Protocol and the perceptive and practices adopted by the Turkish courts.

Key words: Ne bis in idem, tax law, tax penalties, European Court of Human Rights, European Convention on Human Rights

 

  1. Genel Olarak

Vergi hukuku ve ilkeleri, Anayasal hak ve özgürlüklerle yakindan baglantili olup yazili anayasa kültürünün temelinde devletin vergilendirme yetkisinin ve vergi hukukunun bulundugunu söylemek mümkündür. Nitekim Anayasamizin 73. Maddesinde devletin vergilendirme yetkisine ve vergi hukukunun temeline iliskin ilkeler açikça yer almaktadir. Bununla birlikte, devlet egemenligi kapsaminda degerlendirilen vergilenme yetkisi karsisinda Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi, vergi hukuku kapsaminda kalan bireylerin hak ve özgürlükleri açikça koruma altina almamistir. Ancak vergi hukukundan dogan hak ihlalleri, Avrupa Insan Haklari Mahkemesi (bundan sonra kisaca "AIHM" veya "Mahkeme") tarafindan mülkiyet hakki, özel ve aile yasamina saygi hakki ve isbu çalismanin konusu olan ne bis in idem ilkesi kapsaminda degerlendirilebilmekte ve bu hususlar Mahkeme içtihatlarinda siklikla gündeme gelmektedir. Bu çalismamizda ne bis in idem ilkesi kapsaminda vergi hukukundan kaynaklanan insan haklari ihlalleri ve bu ihlaller karsisinda AIHM ve Türk Yargisinin tutumu irdelenecektir.

Yürürlükteki vergi mevzuati kapsaminda mükelleflerinin vergisel yükümlülüklerini ihlal etmelerinin veya hatali islemler yapmalarinin bir sonucu olarak bazi yaptirimlar öngörülmüstür. Bu düzenlemeler kapsaminda vergi ceza hukuku, "devleti vergi kaybina ugratan vergi ziyai ve usulsüzlük suçlari veya kamu düzenini bozan suçlari ve bunlara uygulanacak cezalari gösteren kurallar bütünü" olarak tanimlanmaktadir.1 Bu baglamda vergi hukuku, uygulanacak ceza ve yaptirimlarin hukuki niteligi ve sekli açisindan ceza hukuku ile baglantili bir hukuk alani olup vergi hukuku alaninda öngörülen yaptirimlar açisindan ceza hukukunun evrensel temel ilkelerinin esas alinmasi gerektigi görüsü hâkimdir.2

Vergi ceza hukuku kapsamindaki hukuka aykiriliklar, vergi kabahatleri ve vergi suçlari olarak ikiye ayrilmakta ve bunlarin her biri kendi yapilarina iliskin hukuk dallarina ve temel ilkelerine temas etmektedir. Vergi kabahatlerine uygulanan yaptirimlar idari nitelikte olup vergi suçlarina uygulanacak cezalar adli niteliktedir. Bu nedenle vergi cezalarinin düzenlendigi 213 Sayili Vergi Usul Kanunu,3 (Bundan sonra kisaca "VUK") vergi ceza hukukuna iliskin bütün sorularin cevabini ihtiva etmemekte; bilakis kavram ve kurumlar arasinda tartismalara yol açmaktadir.4 Vergi ceza hukukunda ihlal olusturan fiiller ve bunlarin yaptirimlari konusunda böyle bir ayrim bulunmasi, vergi hukuku yaptirimlarinin ceza hukuku baglaminda degerlendirilmesini ve yorumlanmasini kisitlamaktadir. Her ne kadar vergi suç ve cezalarinin tamamen cezai nitelikte kabul edilmesi gerektigi görüsünü savunan yazarlar bulunsa da,5 idari nitelikteki cezalarin ceza hukukunun temel ilkeleri kapsaminda incelenmesi Türk hukuku ve Türk yargisinda halen tartismalidir. AIHM ise ne bis in idem ilkesi kapsaminda degerlendirilecek idari yaptirimlarin cezalandirici ve caydirici nitelikte olmasi sartini aramaktadir.

 Ne bis in idem6 ilkesi, ayni suçtan dolayi birden fazla yargilama ve cezalandirma yapilamayacaginin güvencesi olarak Roma hukukundan bu yana ceza hukukunun evrensel temel ilkelerinden kabul edilmektedir. Ne bis in idem ilkesi, Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi'nin7 (bundan sonra kisaca "Sözlesme") 6. maddesinde düzenlenen adil yargilama hakki kapsaminda olsa da, adil yargilanma hakkindan bagimsiz olarak ayrica, Sözlesmenin 22.11.1984 tarihli 7 No'lu Protokolü'nün8 4. maddesinde "Hiç kimse bir devletin ceza yargilamasi usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle mahkum edildigi ya da beraat ettigi bir suçtan dolayi ayni devlet yargisal mercilerince yargilanamaz ve cezalandirilamaz" hükmü ile kabul edilmistir.  Ilke, yalnizca ayni fiilden dolayi ikinci kez cezalandirilma yasagini degil, ayni fiilden dolayi iki ayri yargilama sürecinin gerçeklestirilmemesi ilkesini de içermektedir. Dolayisiyla ne bis in idem ilkesi Sözlesme ve Protokole üye ülkelere, mevzuatin bu tür durumlara mahal vermeyecek sekilde düzenlenmesi pozitif yükümlülügü getirmektedir.

Ne bis in idem kurali, 1966 tarihli Birlesmis Milletler Medeni ve Siyasi Haklar Sözlesmesinde9 adil yargilanma hakkinin unsurlarindan biri olarak sayilmis, ayrica Avrupa Insan Haklari Mahkemesi'nin Nikitin/Rusya10 kararinda adil yargilanma hakkinin unsurlarinda biri oldugu belirtilmistir. Dolayisiyla adil yargilanma hakki ile ne bis in idem ilkesi arasinda bir genel norm-özel norm iliskisi bulunmakta, yalnizca özel bir ilke olan ne bis in idem ilkesi birden fazla yargilama olmasi durumunda uygulama alani bulmaktadir.11

T.C. Anayasasi veya Türk Ceza Kanunu'nda ise ne bis in idem ilkesi ile dogrudan baglantili bir hükme yer verilmemistir. Gerçekten, her ne kadar adil yargilanma hakki, "Herkes, mesru vasita ve yollardan faydalanmak suretiyle yargi mercileri önünde davaci veya davali olarak iddia ve savunma ile adil yargilanma hakkina sahiptir." hükmü ile Anayasa'nin 36. maddesinde düzenlenmis olsa da, ne bis in idem kurali Anayasa'da özel olarak zikredilmemistir. Bununla birlikte 5271 sayili Ceza Muhakemesi Kanununun 223. maddesinin 7. fikrasinda: "ayni fiil nedeniyle, ayni sanik için önceden verilmis bir hüküm veya açilmis bir dava varsa davanin reddine karar verilir." kuralina yer verilmistir.12 Bununla birlikte Yargitay da ayni kisinin ayni suçtan yargilanmasindan sonra tekrardan yargilanmasinin adil yargilanma hakkini ihlal edecegini kabul etmekte olup ne bis in idem ilkesini Anayasa'nin 36. maddesi ile düzenlenen adil yargilanma hakkinin bir uzantisi oldugu görüsündedir.13 Diger yandan, doktrinde genel olarak ilkenin idari cezalar için de kabul edilmesi gerektigi görüsü hâkim olup ayni fiil nedeniyle birden fazla adli ve/veya idari ceza uygulanmasinin bu ilkeyi ihlal edecegi ifade edilmektedir.14 Nitekim 5326 sayili Kabahatler Kanunu'nun15 (Bundan sonra kisaca "Kabahatler Kanunu") 15. maddesinin 1. fikrasinda bir fiil ile birden fazla kabahatin vuku bulmasi haline iliskin olarak "Bir fiil ile birden fazla kabahatin islenmesi halinde bu kabahatlere iliskin tanimlarda sadece idari para cezasi öngörülmüsse, en agir idari para cezasi verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idari para cezasindan baska idari yaptirimlar da öngörülmüs ise, bu yaptirimlarin her birinin uygulanmasina karar verilir" hükmüne ve 3. fikrasinda bir fiil ile hem suç hem kabahatin vuku bulmasi haline iliskin olarak "Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanimlanmis ise, sadece suçtan dolayi yaptirim uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayi yaptirim uygulanamayan hallerde kabahat dolayisiyla yaptirim uygulanir" hükmüne yer verilmistir. Maddenin gerekçesinde bu düzenleme yoluyla ne bis in idem ilkesine suçlarla kabahatler arasinda da geçerlilik tanindigi belirtilmistir.16

Ne var ki, vergi hukuku alaninda hukuka aykiri eylemlerin hem idari hem de adli yaptirim ile veya birden çok idari yaptirim ile karsilasmalari olagan bir uygulamadir. Gerçekten de, hem Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi'ne hem de ilkeyi özel olarak ihtiva eden Protokol'e taraf olunmasina karsin birçok ülkede oldugu gibi Türkiye'de de ayi kisi hem vergi kabahati hem de vergi suçu olusturan tek bir fiilinden dolayi hem hapis hem de para cezasi alabilmektedir. Bu uygulama neticesinde kisi tek bir fiil sonucunda adli yargida sanik olarak yargilanirken, hakkinda uygulanan idari islem ile ilgili olarak idari yargida davaci olmak zorunda kalmaktadir. Özellikle vergi alaninda bu uyumsuzlugun ortaya çikmasinin nedeni yukarida bahsetmis oldugumuz suç-kabahat ayrimidir. Nitekim ihlaller farkli mahiyette düzenlenerek farkli nitelikteki yaptirimlar öngörülmekte ve farkli yargi kollarinda tabi tutulmaktadir. Bu da yaptirimlarin birbirinden ayri niteliklerde ve birbirinden bagimsiz sekilde uygulanmasi sonucunu dogurmaktadir. Asagida öncelikle AIHM tarafindan kararlarinda bu hususa iliskin olarak getirilen ilke ve degerlendirmeler ortaya konulacak, sonrasinda bu kararlar isiginda Türk hukuku uygulamalarinin degerlendirilmesine yer verilecektir.

  1. Avrupa Insan Haklari Mahkemesi Uygulamasi

Avrupa Insan Haklari Mahkemesi tarafindan basvurularin ne bis in idem ilkesi kapsaminda degerlendirmeye kabul edilebilmesi için, öncelikle basvuruda ayni suçtan ötürü ayni kisiye karsi mükerrer bir ceza yargilamasinin yapilip yapilmadigi degerlendirilmektedir. Mahkeme'nin ne bis in idem ilkesine iliskin basvurular için süregelen uygulamasina incelendiginde özellikle bazi unsurlarin gözetildigi fark edilmektedir. Mahkeme tarafindan yapilan degerlendirmeler sirasinda basvuru konusu ceza ve/veya yargilamalara iliskin olarak fiilin ve kisinin ayniyeti ("idem") unsurunun yani sira "yaptirimlarin cezai niteligi" arastirilmakta; ayni fiilden kaynaklanan birden fazla yargilama ve/veya cezalandirma ("bis") olup olmadigi ve bu yargilamalardan birinin sonucunda verilmis olan kesin hüküm mevcut olup olmadigini incelenmektedir.

Avrupa Insan Haklari Mahkemesi, vergiye iliskin davalarda ceza hukukunun temel ilkelerinin uygulanmasi açisindan basvuru konusu olayda bir cezai nitelik aramaktadir. Mahkeme, Ferrazzini/Italya17 kararinda vergi uyusmazliklarinin medeni hak ve yükümlülükler kapsaminda olmadigi ve söz konusu sorusturmalarin cezai olmadigi gerekçesiyle basvuruyu reddetmistir.18 Daha sonra Pákozdi/Macaristan19 kararinda Mahkeme, basvurucuya verilen vergi cezalarinin caydiricilik amacina yönelik oldugunu ve azimsanmayacak derecede yüksek oldugunu kabul ederek davayi adil yargilanma hakki kapsaminda degerlendirilebilecegine karar vermistir. Dolayisiyla verginin aslina degil ve fakat cezalarina iliskin olarak ceza hukukunun temel ilkelerinin tartisilabilecegi, asagida da bahsedilecegi üzere Mahkemenin yerlesik uygulamasi haline gelmistir.

Bu kapsamda AIHM, önüne gelen vergiden dogan cezalarin ne bis in idem ilkesine uygunlugunu degerlendirirken, öncelikle ilgili yaptirimlarin ilke kapsaminda olup olmadigini degerlendirirken idari yaptirimin cezai nitelikte olup olmadigini incelemektedir.20 Bu inceleme için Mahkeme, su sorularin cevabini aramaktadir:

  • Yaptirim yalnizca bir gruba özgülenmis bir yükümlülük ihlalinden mi yoksa tüm mükellefleri kapsayan bir ödevin ihlalinden mi dogmustur?21
  • Yaptirimin iç hukukta öngörülmesinin amaci cezalandirma ve caydiricilik midir?
  • Cezanin miktarinin yüksek olmasi onu cezai nitelikte olmayan "ek mali yükümlülük" niteliginden çikartabileceginden; cezanin miktari yüksek midir?22 Bu hususun göz önünde bulundurulmasina karsin, yaptirim cezalandirici amaç tasiyor ise, yaptirimin agirliginin düsük olmasi fiilin suç niteligini ortadan kaldirmayacaktir.
  • Engel/Hollanda kararinda belirlenen ve daha sonra Engel kriterleri olarak anilan ölçütlere göre yaptirim cezai nitelikte midir?23

Yukarida yer verilen sorular çerçevesinde basvuru konusu fiilin ilke kapsamina girip girmedigine karar verdikten sonra Mahkeme, birden fazla yargilamaya sebep olan suçlarin ayni fiilden dogup dogmadigini degerlendirmektedir. Mahkeme, vergi hukukundan dogan Glantz/Finlandiya24 basvurusunda, basvurucuya isnat edilen suçlarin ayni olup olmadigini degerlendirmek için daha önce vergi ile ilgili olmayan Zolotukhin/Rusya25 kararinda belirledigi kriterleri uygulamistir. Zolotukhin kararinda Mahkeme, suçlarin 'ayni suç' olarak tanimlanmasina, yani ilkenin "idem" unsurunun belirlenmesi için; fiilin ayniyeti ile kisi arasinda yer ve zaman bakimindan ayrilmaz bir biçimde olusan olgularin farkli iki suç olusturmasi gerektigini belirtmistir. Glantz kararina konu olayda, vergi kabahatine uygulanan idari para cezasina ek olarak vergi kaçakçiligi nedeniyle ayrica hapis cezasina hükmedilmistir. Mahkeme tarafindan basvuru konusu olayda uygulanan hem cezai hem de idari yaptirimlarin basvuranin ayni fiilinden dogduguna ve idem (fiilin ve kisinin ayniyeti) unsurunun olustuguna karar verilmistir. Ancak belirtmek gerekir ki, ne AIHM ne de asagida görülecegi üzere Türk Mahkemeleri, ayni kisiye ayni fiilden dolayi birden fazla uygulanmis olan yaptirimlari her zaman ne bis in idem ilkesine aykiri olarak degerlendirmemis ve somut olayin özelliklerini incelemistir. Örnegin, Türk vergi mevzuatinda oldugu gibi vergi ziyai ve özel usulsüzlük kabahatinin ayri ayri cezalandirilmasinin öngörülmesi ilk bakista ne bis in idem ilkesine aykiri gibi gözükse de, ayni fiilin olusturdugu unsurlar farkli olup fiiller "iç içe geçmemis" olabilir.26 Bununla beraber bazi durumlarda fiiller iç içe geçmekte ve ayrilma olanagi bulunmamaktadir. Bu durumda mükellef ne bis in idem ilkesi uyarinca mükerrer cezalandirmaya tabi tutulmamalidir.

Mahkeme, ayni suça iliskin birden fazla yargilamanin veya cezalandirmanin olup olmadigi ("bis") unsurunu degerlendirirken; ayni suça iliskin yargilamalardan birinde verilen kararin (kesin hüküm unsuru) diger yargilamalari sonlandirmamis veya etkilememis olmasini esas almaktadir. Mahkeme, Glantz/Finlandiya basvurusunu degerlendirirken cezai ve idari yaptirimlarin farkli yargi makamlari tarafindan verildigini, bu makamlarin verdigi kararlarin birbirlerinden etkilenmemis oldugunu belirtmis ve bu nedenle ne bis in idem ilkesine aykirilik olustugu kanaatine varmistir. Glantz kararindan anlasilmistir ki, ayni fiile iliskin olarak cezai ve idari yargilamalarin ayni anda devam etmesinde sakinca bulunmamasi ile beraber, yargilamalardan birisi nihai hükümle sonuçlanirsa diger yargilamalarin da sonuçlandirilmasi veya bununla baglantili olarak karar vermesi gerekecektir.27 Ayni dogrultuda Mahkeme, Lucky Dev/Isveç28 davasinda basvurucu aleyhindeki ceza davasinin sonuçlandirilip kesinlik kazanmasina ragmen, diger aleyhteki vergi sorusturmalarinin sürmesini ne bis in idem ilkesine aykiri bulmustur.29 Bunun yani sira ayni dava konusu olayda basvurucuya itham edilen defter hilesi suçunun unsurlariyla idari para cezasina dayanak olusturan vergi ziyai suçunun unsurlarinin farkli oldugunu ve dolayisiyla her iki suç arasinda bir örtüsme olmadigi da belirtilmistir.30

Bununla beraber Mahkeme A ve B/Norveç basvurusunu incelerken, yürütülen çifte yargilamalarin birbirleri ile yeterli baglantisinin olmasi ve kararlarin birbirinden etkilenmis olmasi hususunu göz önünde bulundurarak ilkenin ihlal edilmedigine karar vermistir.31 Kararda basvurucular aleyhine hapis cezasina hükmedilirken daha önceden kesilen idari para cezalarinin dikkate alindigini tespit eden Mahkeme, bu iki yargilama ve cezanin birbirinden bagimsiz ve habersiz olarak gelismemis olmasi, paralel sekilde ilerlemesi ve bu yüzden yaptirimlarin öngörülebilir olmasi nedeniyle ölçülü bulmus; basvurucularin adaletsiz bir yaptirima maruz kalmadigi gerekçesiyle ne bis in idem ilkesi açisindan herhangi bir ihlal görmemistir. Dolayisiyla bu karar ile Mahkemenin ayni fiile iliskin birden fazla yürütülen yargi süreçlerinin birbirleriyle yeterli miktarda baglantili olmasi hususunu dikkate almakta oldugu anlasilmaktadir.

Sonuç olarak Mahkeme tarafindan yukarida verilen kriterler uyarinca ayni fiil nedeniyle kisiye birden fazla "cezai nitelikteki" yaptirimin uygulandiginin tespit edilmesi halinde, uygulanan yaptirimlarin ilkeye aykiri olup olmadigina karar karar verilirken ilgili yargi süreçlerinin birbirleri ile baglantili olup olmadigi, bir baglanti kurulmus ise ne kadar uyumlu hükmedildiginin gözetildigi anlasilmaktadir. Dolayisiyla Mahkeme içtihatlari uyarinca, bir fiile karsi birden fazla yaptirim uygulaniyor olsa dahi, yaptirimlarin birbirlerinden etkilenmesi ve hakkaniyete uygun sekilde ayarlanmasi ile ne bis in idem ilkesine uygunluk saglanabilecegi anlasilmaktadir.

  • Türk Vergi Hukuku'nda Ne Bis In Idem Ilkesi

Türk hukukunda ne bis in idem ilkesi, yukarida belirtildigi üzere açikça hükme baglanmamis olsa da, gerek ceza hukuku gerek idari yaptirim hukukunda içtima hükümleri ve benzer yasalar ile güvence altina alinmistir. Bununla birlikte Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi'nin 1985'te imzalanan 7. Protokolü, Türkiye Cumhuriyeti tarafindan 01.08.2016 itibari ile herhangi bir çekince ve beyan olmaksizin kabul edilmis ve 08.04.2016 tarihli Resmi Gazete'de yayimlanan 2017/8717 sayili Bakanlar Kurulu karari ile mevzuatimizda yürürlüge girmistir. Ancak hukukumuzda bulunan AIHM içtihatlari ile uyumsuz mevzuat hükümleri neticesinde vergi mahkemeleri ile ceza mahkemelerinin yargilamalarinin birbirini etkilemiyor olmasinin doguracagi problemler, onay süreci öncesinde bir çözüme baglanmamistir.

Her ne kadar hukukumuzda ne bis in idem ilkesi genel anlamda benimsenmis olsa da, cezai ve idari yaptirim ayrimina maruz kalan vergi cezalari kapsaminda olusan bir fiil sonucunda kisilerin hem ceza hem de idari yaptirima tabi tutulmasi sebebiyle ilkeye uyum saglanamamaktadir. Nitekim yalnizca Türkiye'de degil, uluslararasi iç hukuk vergi ceza mevzuatlari genel anlamda incelendiginde, bazi durumlarda kisinin isledigi tek bir fiil dolayisiyla birden fazla idari ve cezai yaptirimlara maruz kaldigi görülmektedir. Bu tür uygulamalar, kisilerin vergi kanunlarina aykiri fiillerinden ötürü orantisiz cezalar ile karsi karsiya kalmasina sebep olabilmektedir. Ayrica,  ihlal olusturan bir fiil nedeniyle vergi idaresi tarafindan verilen idari cezaya iliskin olarak mükellef tarafindan açilan davalar vergi mahkemeleri nezdinde idari yargi kolunda yürütülmekte iken; ayni fiilin ayrica vergi suçu olarak düzenlenmis olmasi sebebiyle yapilan cezai yargilama adli yargi kolunda bulunan ceza mahkemeleri tarafindan yürütülmektedir. Bu sekilde ayni fiilden dolayi ortaya çikan ve iki farkli yargi kolunda yürütülen süreçlerde birbiri ile çeliskili hükümler ortaya çikabilmektedir. 

Yukarida bahsedildigi üzere Kabahatler Kanununun 15. maddesi ile ne bis in idem ilkesi ile uyumlu olarak suç ve kabahatler açisindan içtima hükümleri düzenlenmektedir. Bu hükümlerde, bir fiil ile birden fazla kabahatin islenmesi durumunda bu kabahatlere iliskin sadece idari para cezasi öngörülmüs ise en agir para cezasinin verilecegi, bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanimlanmis ise sadece suçtan ötürü yaptirim uygulanacagi öngörülmektedir.32 Kabahatler Kanununun 3. maddesinin 1-b bendi uyarinca vergi kabahatlerine uygulanan yaptirimlarin Kabahatler Kanunu'na tabi oldugu, kanunda belirtilen hükümlerin emredici nitelikte oldugu açiktir. Ancak kanun koyucu VUK'da idari cezalar için Kabahatler Kanunu'nun bu hükümlerine uygun olmayan düzenlemelere yer vermistir. Ancak belirtmek gerekir ki Kabahatler Kanunu ile Vergi Usul Kanunu arasinda genel kanun-özel kanun iliskisi bulunmakta ve özel kanunun önceligi ilkesi geregince VUK'ta öngörülen idari para cezalari, Kabahatler Kanunu'nun ilgili hükümlerine göre degerlendirilmemektedir.

Vergi Usul Kanunu'nda yaptirim ile karsilasacak hukuka aykiri fiiller, idari para cezasi yaptirimina baglanan vergi kabahatleri ve hürriyeti baglayici cezalara baglanan vergi suçlari olarak ayri ayri öngörülmüstür. Bunlardan vergi ziyai, genel usulsüzlük ve özel usulsüzlükler vergi kabahatlerini olustururken; vergi kaçakçiligi, vergi mahremiyetinin ihlali ve mükelleflerin özel islerini yapma vergi suçlari olarak düzenlenmistir. Bu suç ve kabahatleri düzenleyen maddeler incelendiginde, bir fiilin ayni anda birden fazla vergi kabahati ve vergi suçu olusturabilecegi görülmektedir. Ancak bunlardan yalnizca vergi ziyai ve genel usulsüzlügün beraber olusmasi durumunda Kabahatler Kanunu'na uygun sekilde içtima yapilarak tek bir ceza uygulanacagi belirtilmis (VUK madde 336), digerleri için birlestirme öngörülmemistir. Örnegin VUK'un 335. maddesinde, vergi ziyai cezasinda, cezayi gerektiren tek bir fiil ile baska neviden birkaç vergi kayba ugratilmis olursa her vergi bakimindan ayri ayri ceza kesilecegi hükmü yer almaktadir. Bununla birlikte VUK'un özel usulsüzlükleri düzenleyen 353. maddesinin 4. fikrasi uyarinca ayni fiilin hem vergi ziyai hem de özel usulsüzlük kabahatine girdigi durumlarda ayri ayri ceza verilecektir. Bu hüküm Kabahatler Kanunu'nun 15/1 fikrasi ile uyumsuzluk yaratirken, VUK'un 367. maddesinin 4. fikrasindaki"359'uncu maddede yazili suçlardan dolayi cezaya hükmedilmesi, vergi ziyai cezasi veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmez." hükmü ile vergi kabahatleri ile suçlarin birlestirilemeyecegini belirten 340. maddesi, Kabahatler Kanunu'nun 15/3 fikrasi ile tutarsizdir.

 Asagidaki tabloda Vergi Usul Kanunu'nda Kabahatler Kanunu'na uyumsuz olarak düzenlenmis ve karisiklik yaratan hükümlere yer verilmistir.

Tablo-1: Kabahatler Kanunu hükümleri ile Vergi Usul Kanunu'ndaki ne bis in idem ilkesi açisindan uyumsuz kanun maddelerinin karsilastirilmasi

5326 sayili Kabahatler Kanunu

213 sayili Vergi Usul Kanunu

Madde15/1: "Bir fiil ile birden fazla kabahatin islenmesi halinde bu kabahatlere iliskin tanimlarda sadece idarî para cezasi öngörülmüsse, en agir idarî para cezasi verilir."

Madde 335: "Vergi ziyai cezasinda cezayi istilzam eden tek bir fiil ile baska neviden birkaç vergi ziyaa ugramis olursa her vargi bakimindan ayri ayri ceza kesilir."

Madde 353: "Bu maddede yazili usulsüzlükler sonucunda vergi ziyai da meydana geldigi takdirde bu ziyain gerektirdigi vergi cezalari ayrica kesilir ve bu cezalar hakkinda 336 nci madde hükmü uygulanmaz."

Madde 15/3: "Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanimlanmis ise, sadece suçtan dolayi yaptirim uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayi yaptirim uygulanamayan hallerde kabahat dolayisiyla yaptirim uygulanir."

Madde 340: "Bu kanunda yazili vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile 359 uncu maddede ve diger kanunlarda yazili cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemez. Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandirilan fiiller, ayni zamanda 359 uncu maddeye göre suç teskil ettigi takdirde vergi cezasi kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapilmasina engel olmaz."

Madde 367/4: "359'uncu maddede yazili suçlardan dolayi cezaya hükmedilmesi, vergi ziyai cezasi veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmez."

Madde 367/5: "Ceza mahkemesi kararlari, bu Kanunun dördüncü kitabinin ikinci kisminda yazili vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmadigi gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini baglamaz."

 

Yukaridaki tabloda da görüldügü üzere, Vergi Usul Kanununun 367. maddesinin son fikrasinda ceza mahkemesi kararlari ile vergi cezalarina hükmeden mercilerin kararlarinin birbirlerini baglamayacagi hükmü amirdir. Bu hükmün, ayni fiil nedeniyle birden fazla yargilamaya izin vermesinin yani sira bu yargilamalar sonucu verilecek kararlarin birbiri ile çelismesi sonucunu dogurabileceginden, yalnizca Protokol ile yürürlükte bulunan ne bis in idem ilkesini degil adil yargilanma hakki ve hukuki güvenlik ilkesini de zedeledigi kanaatindeyiz. Örnegin ayni fiil ile vergi ziyai kabahati ve özel usulsüzlük kabahatinin birlikte olusmasi ve ayni fiilin vergi kaçakçiligi da sayilmasi durumunda mükellef ayri ayri birçok ceza ile karsi karsiya  kalacaktir. Üstelik idari para cezasina karsi mükellef tarafindan açilan dava(lar) ile ayni fiile iliskin ceza yargilamasinda, konularin ayni olmasina karsin mahkemelerin verecegi kararlar birbirinden bagimsiz olacaktir. Bu bagimsizlik neticesinde adli yargida açilan dava sonucunda suçun islenmedigine hükmedilse dahi, idari yargi mükellefe kesilen vergi ziyai cezasini onaylayabilecektir.

Tablo-2: Türk vergi hukukunda tek bir fiilden kaynakli olarak karsilasilabilecek yaptirimlar ve bu yaptirimlarin ne bis in idem ilkesi ile uyumlulugu33

Tek bir fiil sonucu ortaya çikabilecek vergi suçlari ve/veya kabahatleri

Uygulanacak Ceza

Yargilamanin yapilacagi yargi kollari

Ne Bis In Idem Ilkesi Açisindan* (AIHM uygulamasina göre)

Vergi Ziyai + Genel Usulsüzlük

En agir ceza

(VUK 336)

Tek yargi kolu

Uygun

Vergi Ziyai + Vergi Kaçakçiligi

Ayri ayri iki ceza (VUK 340/2, VUK 359)

Iki ayri yargi kolu

Aykiri

Vergi Kaçakçiligi + Özel Usulsüzlük

Ayri ayri iki ceza (VUK 340/2)

Iki ayri yargi kolu

Aykiri

Vergi Ziyai + Özel Usulsüzlük

Ayri ayri iki ceza

(VUK 353)

Tek yargi kolu

Aykiri

Vergi Ziyai +Mükellefin Özel Islerini Yapma Suçu

Ayri ayri iki ceza (VUK 340)

Iki ayri yargi kolu

Uygun

Vergi Ziyai + Vergi Mahremiyetinin Ihlali

Ayri ayri iki ceza (VUK 340)

Iki ayri yargi kolu

Uygun

 

 

* Somut olayda degiskenlik gösterebilir.

Türk vergi mevzuati uyarinca örnegin bir mükellefin sahte fatura kullanmasi durumunda, aninda VUK 359. maddesi kapsaminda vergi kaçakçiligi suçu gerçeklesmis olacaktir. Fatura düzenlenme aninda islenmis sayilan vergi kaçakçiligi suçu, yukarida deginilen hükümler uyarinca ayni anda VUK kapsaminda özel usulsüzlük kabahati de teskil etmektedir. Ancak mükellefin karsilasacagi yaptirimlar burada son bulmamaktadir. Ayni zamanda, bu eylemin gerçeklestigi dönem sonunda vergi eksik tahakkuk edecek, dolayisiyla ayni mükellef ayni fiil sebebiyle vergi ziyai kabahatinden de sorumlu olacaktir. Bir baska deyisle kisi tek bir sahte fatura kullanma hareketiyle, hem özel usulsüzlük kabahati isleyecek, hem vergi kaçakçiligi suçuna neden olacak hem de Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fikrasi geregi üç kat vergi ziyai cezasi ödeyecektir. Yukarida bahsedildigi üzere AIHM uygulamasina göre bu suçlar birbirinden ayrilmaz derecede iç içe geçmis oldugundan ne bis in idem ilkesine uygunluk için kisinin yalnizca tek bir ceza almasi gerekmekte34 olsa da, Türk vergi sistemi buna izin vermemekte ve mükellefi birçok kez cezaya çarptirmaktadir.

Bununla beraber VUK'un 362. maddesinde düzenlenen vergi mahremiyetinin ihlali suçu ile 363. maddesinde düzenlenen mükelleflerin özel islerini yapma suçlarinin ne bis in idem ilkesinin uygulama alani bulamayacagi kanaatindeyiz. Zira bu suçlarin (yalnizca belirli kisiler tarafindan islenebilecek) özel suç olmasi hasebiyle maddi unsurlari diger suçlardan farkli olarak gerçeklesmektedir.  Örnegin bir memurun mükelleflerin özel islerini yapma suçunu gerçeklestirip ayni anda vergi ziyaina sebep olmasi durumunda, bu suçlarin maddi unsurlari ve koruduklari hukuki deger farkli oldugundan "ayni suç" olarak degerlendirilemeyecek ve ayri ayri cezalandirilmasi da ilkeye aykirilik teskil etmeyecektir. Nitekim AIHM'in yerlesik içtihadi da bu yöndedir; Mahkeme'nin ne bis in idem ilkesi için esas aldigi kriterler arasinda, ilkeye konu olacak yaptirimlarin tüm mükellefler için genel olarak öngörülmüs bir yaptirim olmasi da dikkate alinmaktadir.35 

Yukarida bahsedildigi üzere, AIHM ayni kisiye ayni fiilden dolayi birden fazla uygulanmis olan yaptirimlari her zaman ne bis in idem ilkesine aykiri olarak degerlendirmemis ve somut olayin özelliklerini incelemistir.36 Bu noktada ne bis in idem ilkesi uyarinca yapilmasi gereken fiilin gerçekten "ayni fiil" olarak degerlendirilebilecek kadar iç içe geçmis olup olmamasidir. Bu ilkeyi Türk vergi mevzuati açisindan somutlastirmak faydali olacaktir. Örnegin, vergi ziyai ve özel usulsüzlük kabahatinin ayri ayri cezalandirilmasinin öngörülmesi ne bis in idem ilkesine aykiri olarak gözükse de, ayni fiilin olusturdugu unsurlar farkli olup fiiller "iç içe geçmemis" olabilir.37 Bununla beraber bazi durumlarda fiiller iç içe geçmekte ve ayrilma olanagi bulunmamaktadir. Örnegin, fatura düzenlenmemesine bagli olarak KDV yönünden vergi ziyaina sebebiyet verilmesi durumunda usulsüzlük ve vergi ziyai birbirinden ayrilamaz sekilde iç içe geçmektedir. Iste ne bis in idem ilkesine aykiriligin tartisilmasi bu gibi durumlarda mümkündür.

  1. Türk Yargi Kararlarinda Ne Bis In Idem Uygulamasi

Anayasa Mahkemesi, ne bis in idem ile ilgili önüne gelen uyusmazliklarda Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi'ne ek 7. Protokolü dikkate almaktadir. Protokolün yürürlüge girmesinden sonra yapilan bireysel basvurular kapsaminda ne bis in idem ilkesi açisindan degerlendirme yapan Anayasa Mahkemesi, bu ilkenin Anayasa'da düzenlenmesi geregini kararlarinda belirtmek ile beraber; ne bis in idem ilkesini Anayasanin 36. maddesinde yer alan adil yargilanma hakkinin bir unsuru olarak kabul etmektedir. Bununla beraber Mahkeme, her ne kadar Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi'nin ilgili protokolünü ve ne bis in idem ilkesinin temel hak olarak varligini kabul etmis olsa da, Avrupa Insan Haklari Mahkemesi'nin vergi cezalarina iliskin uygulamasini halen benimsememistir. Nitekim Anayasa Mahkemesi, vermis oldugu kararlarda ayni fiilden ortaya çikan vergi suç ve kabahatleri kapsaminda uygulanan birden çok yaptirimi hukuka uygun olarak degerlendirmektedir.

Örnegin 25.03.2015 tarihli bir kararinda Anayasa Mahkemesi; zamaninda ödenmeyen KDV nedeniyle olusan vergi ziyai kabahati ile sahte fatura kullanmak suretiyle islenen vergi kaçakçiligi suçlara uygulanacak yaptirimlarin konu, hukuki yarar ve maddi unsurlar açisindan farkli olduklari, bunlara iliskin yargi süreçlerinin ayri disiplinlere ait oldugu gerekçesiyle ne bis in idem ilkesi kapsaminda degerlendirilemeyecegini ifade etmistir.38 Bununla birlikte benzer bir basvuruya iliskin 2018/9115 numarali 16.05.2019 tarihli baska bir kararinda Anayasa Mahkemesi, somut olayda basvurucunun sahte fatura düzenleyerek gelir elde etme fiili nedeniyle vergi ziyai ve özel usulsüzlük cezalarinin uygulanmasinin yaninda, vergi kaçakçiligi suçundan da mahkûm edilmesinin tek bir fiilden kaynaklandigini kabul etmis; ancak bu durumu ne bis in idem ilkesine aykiri olarak görmemistir.39 Anayasa Mahkemesi bu kararda ilkenin yalnizca ceza davalarina iliskin oldugu, vergi ceza sorusturmasinin yaninda ayrica hukuk davasi veya disiplin sorusturmasi açilmasina engel teskil etmeyecegini belirtmis, dolayisiyla Avrupa Insan Haklari Mahkemesi içtihatlarindan tamamen baska bir uygulama benimsedigi ve ne bis in idem ilkesini mutlak bir ilke olarak da kabul etmedigi anlasilmistir. Nitekim yukarida bahsedilmis oldugu üzere AIHM, vergi hukukuna aykirilik için uygulanan yaptirimlari "cezalandirici ve caydirici nitelikte" oldugu sürece ilke kapsaminda kabul etmektedir. Ayrica anilan bireysel basvurulara çok benzer olan basvurularda AIHM, basvurucularin ayni fiilinden ötürü olusan vergi kabahat ve suçlarindan biri hakkinda kesinlesmis bir hüküm varken baska bir yargilama yürütülerek ayni fiile iliskin ayrica verilen mahkûmiyet kararlarini ne bis in idem ilkesine aykiri bulmustur. 40

Görüldügü üzere Anayasa Mahkemesi tarafindan ne bis in idem ilkesi yalnizca ceza davalarina iliskin olarak kabul edilmekte olup vergi cezalari ne bis in idem ilkesinin kapsami disinda tutulmaktadir. Belirtmek gerekir ki Anayasa Mahkemesinin bu tutumunun yalnizca Avrupa Insan Haklari Mahkemesi içtihadi ile uyumsuz olmayip, ilkenin dogasina ve amacina tümden aykiri oldugu kanaatindeyiz. Nitekim ne bis in idem ilkesinin çikis noktasi, kisinin tek bir fiilinden dolayi birden çok kez yargilanip cezalandirilmasinin önüne geçmek, hareketinin bedelini bir kez ödeyen bir insana tekrar tekrar bunu çektirmemektir. Vergi cezalarinin da ceza hukuku yaptirimlari gibi cezai nitelikte olabilecegi ve kisiye cezalandirma amaciyla verilebilecegi Avrupa Insan Haklari Mahkemesi tarafindan kabul edilmis, buna iliskin degerlendirmeler için ölçütler getirilmistir. Ülkemizde Danistay tarafindan vergi kabahatlerine uygulanan yaptirimlarin cezalandirici ve caydirici nitelikte oldugu kabul edilmekte olup41 bu görüs doktrinde de genel kabul görmektedir.42 Türk mevzuatinda vergi kabahatlerine uygulanan yaptirimlarin amaci devletin zararinin tazmin edilmesi ya da devlete gelir kazandirmak degil, mükelleflerin ihlallerden kaçinmalarini saglamaktir. Hal böyleyken ne bis in idem ilkesinin cezai nitelikteki her yaptirim için degil de, yalnizca ceza davalarinda uygulanabilecek oldugu görüsü oldukça sig niteliktedir. Üstelik Anayasa Mahkemesi tarafindan 16.05.2019 tarihli 2019/9115 basvuru numarali kararda da bu yönde hüküm verilmis olmasi, hukuk sisteminde çeliskili bir uygulama yaratmaktadir.

Bununla birlikte Yargitay da VUK'un tanimadigi ne bis in idem ilkesini adli yargida görülen vergi cezalari açisindan degerlendirmeye almamaktadir. Danistay bazi eski tarihli kararlarinda ayni fiil ya da davranis nedeniyle kisiye hem idari yaptirim hem de cezai yaptirim uygulanmasini ne bis in idem ilkesine aykiri bulmustur.43 Fakat Danistay'in da bu uygulamasi birkaç davadan öteye gitmemis, yeni tarihli çok sayida davada ayni fiil hakkinda ceza yargilamasinin yapilmasinin idari yaptirim uygulanmasina engel olmadigina karar vermistir.44 Yine de belirtmek gerekir ki, Danistay'in vergi kabahatlerine uygulanan yaptirimlari cezai nitelikte kabul ediyor olmasi, idari yaptirimlar için ne bis in idem ilkesini degerlendirilebilir hale getirmektedir. Bu durum ilkenin idari yaptirimlar için uygulanabilirligi açisindan halen açik bir kapi birakmaktadir.

  1. Sonuç ve Degerlendirme

Vergi hukukundan dogan aykiriliklara uygulanan cezai yaptirimlarin ceza hukuku baglaminda degerlendirilmesi ve ceza hukukunun temel ilkelerinin bu yaptirimlar açisindan uygulanmasi gerek yargi kararlarinda gerekse literatürde henüz yeni karsilasilan bir durumdur. Çalismamizin konusunu olusturan ve ceza hukukunun evrensel temel ilkelerinden biri olan ne bis in idem ilkesi, kisinin ayni fiilinden dolayi birden fazla kez yargilanmamasini ve/veya cezalandirilmamasi hususunu güvence altina almaktadir. Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi'nin ne bis in idem ilkesini içeren 7. Protokolü'nün ülkemizde 2016 tarihinden itibaren yürürlüge girmesine karsin iç hukuk vergi mevzuatimizda halen bu ilkeye aykiriliklar bulunmaktadir. Kanun koyucu tarafindan yukarida detaylica ortaya konulan aykiriliklar giderilmedigi gibi yerel mahkemeler tarafindan da maalesef ne bis in idem ilkesinin vergi hukukuna uygulamakta geri kalmaktadir.

Avrupa Insan Haklari Mahkemesi, yeni tarihli kararlarinda "cezai" mahiyette oldugunu kabul ettigi vergi cezalarini ilke kapsaminda degerlendirmeye almis olsa da Türk Anayasa Mahkemesi halen vergi cezalarinin ceza hukukunun temel ilkeleri kapsaminda degerlendiremeyecegi görüsünü sürdürmektedir. Bu durumun açikça hukuk devleti ve hukuk güvenligi ilkeleri ile çelismekte oldugu kanaatindeyiz. Nitekim ne bis in idem ilkesinin amaci yalnizca kisileri tek bir fiilinden dolayi kaldiramayacagi derecede agir külfetler içerisine sokmamak degil; ayni zamanda birbirinden bagimsiz mahkemelerde birbiriyle çeliskili kararlarin verilmesinin önüne geçmektir. Dolayisiyla kisilerin hukuki güvenligini saglamasi gereken yasalarin bir fiili hem suç olarak tanimlayip hürriyeti baglayici ceza öngörmesi hem de ayni fiili kabahat olarak belirleyip (yerine göre birden fazla) idari yaptirimlar öngörmesinin hakkaniyete aykiri sonuçlarin ortaya çikmasina zemin hazirladigi kanaatindeyiz.

  1. Kaynakça

Kitap ve Makaleler

Ahmet Emrah GEÇER, Vergi Ceza Hukukunda Non Bis In Idem Ilkesi, Ankara Üni. Hukuk Fak. Dergisi, 65. (2016): s.315-348

Altan RENÇBER, "Kabahat Genel Teorisi Açisindan Vergi Kabahatleri", Istanbul, On Iki Levha Yayincilik (2017)

Ali ULUSOY, "Idari Yaptirimlar", Istanbul, On Iki Levha Yayincilik (2013)

Ayse Nil TOSUN, "Türk Vergi Ceza Hukukunda Ne Bis In Idem Ilkesi: Avrupa Insan Haklari Mahkemesinin Verdigi Kararlardan Lucky Dev Davasi", Hacettepe Hukuk Fak. Dergisi, 7.2. (2017): s. 95–104

Ayse Nil TOSUN, "Avrupa Insan Haklari Mahkemesi'nin Kararlarindan Pákozdi Davasi: Idari Vergi Cezasi Davalarinda Durusmasiz Yargilama", Hacettepe Hukuk Fak. Dergisi, 7.2. (2017): s.83-94

Baris BAHÇECI, "IHAM Içtihadinda Vergi Cezalarinda 'Ne Bis In Idem'", Ankara Üni. Hukuk Fak. Dergisi, 67. (2018): s.253-278

Baris BAHÇECI, "Iham'in Vergi Cezalarinda Ne Bis In Idem Içtihadi Ile Türk Hukukunun Uyum Sorunu", Türkiye Barolar Birligi Dergisi, 36. (2018): s.141-166

David HARRIS, Michael O'Boyle, Ed Bates and Carla Buckley "Law of The European Convention on Human Rights", Oxford University Press (2018)

Ersan SEN, "Idari Ceza Hukuku", IÜ Siyasal Bilgiler Fak. Dergisi, 8. (1994): s.21-50

  1. Hüseyin BAYRAKLI, "Vergi Ceza Hukuku", Külcüoglu Kültür Merkezi Yayinlari, 8. (2006)

Hakan ÜZELTÜRK, "Ne Bis in Idem: Bir Anayasa Mahkemesi Karari", Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fak. Dergisi, 16.2. (2019): s.215-231

Hasan ORAL, "Vergi Yargilamasi Hukukunda Tanik Beyani", Türkiye Barolar Birligi Dergisi, 147. (2020): s.75-109

Onur EROGLU, "Vergi Ceza Hukuku Açisindan Kanunîlik Ilkesi", Eskisehir Osmangazi Üniversitesi IIBF Dergisi, 8. (2013): s.157- 179

Onur ÖZCAN, "Türk Hukukunda Vergi Suçlari", Yeditepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dali Doktora Tezi, Istanbul (2014)

Simay DOGMUS, "Türk Vergi Ceza Hukukunda Ne Bis in Idem Ilkesi" Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 17.1 (2020): s.61-121

Seyma CEBECI, "Türk Ceza Hukuku Baglaminda Ne Bis In Idem Ilkesi", Istanbul Bilgi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Hukuk Yüksek Lisans Tezi, Istanbul (2018)

KANUNLAR, ULUSLARARASI SÖZLESMELER VE YARGI KARARLARI

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasi, T.C. Resmi Gazete, 20.10.1982, Sayi:17844

213 Sayili Vergi Usul Kanunu, T.C. Resmi Gazete, 10.01.1961, Sayi: 10703

5326 Sayili Kabahatler Kanunu, T.C. Resmi Gazete, 31.03.2005, Sayi: 25772 (Mükerrer)

Insan Haklarini ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözlesme, T.C. Resmi Gazete, 19.03.1954 Sayi: 8662

6684 sayili 11 Nolu Protokol ile Degisik Insan Haklarini ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözlesmeye Ek 7 Nolu Protokolün Onaylanmasinin Uygun Bulunduguna Dair Kanun, T.C. Resmi Gazete, 25.03.2016, sayi:29664

Medeni ve Siyasi Haklara Iliskin Uluslararasi Sözlesme, T.C. Resmi Gazete, 21.07.2003, sayi:25175

Avrupa Insan Haklari Mahkemesi Kararlari, "HUDOC Case-law Database", açik erisim: (https://hudoc.echr.coe.int/eng) (erisim tarihi: 20.01.2021)

Anaysasa Mahkemesi Kararlari, "T.C. Anaysasa Mahkemesi Kararlar Bilgi Bankasi" açik erisim: (https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/) (erisim tarihi: 20.01.2021)

Yargitay Kararlari, "T.C. Yargitay Karar Arama Bilgi Bankasi" açik erisim: (https://karararama.yargitay.gov.tr/ ) (erisim tarihi: 20.01.2021)

Danistay Kararlari, "Sinerji Mevzuat ve Içtihat Programi", açik erisim: (https://www.sinerjimevzuat.com.tr/ ) (erisim tarihi: 20.01.2021)

Rekabet Kurulu Kararalari, "Rekabet Kurumu Karar Arama", açik erisim: (https://www.rekabet.gov.tr/tr/Kararlar )

Footnotes

1. Hasan Hüseyin BAYRAKLI, Vergi Ceza Hukuku, Külcüoglu Kültür Merkezi Yayinlari (2006): s. 8

2. Onur EROGLU, Vergi Ceza Hukuku Açisindan Kanunîlik Ilkesi, Eskisehir Osmangazi Üniversitesi IIBF Dergisi, 8.3 (2013): 157- 179

3. 213 sayili Vergi Usul Kanunu, RG. 10.01.1961/10703, açik erisim: (https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.4.213.pdf ) (erisim tarihi: 20.01.2021)

4. Onur ÖZCAN, Türk Hukukunda Vergi Suçlari, Yeditepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dali Doktora Tezi (2014): s.75 açik erisim: (https://tez.yok.gov.tr/UlusalTezMerkezi/) (erisim tarihi:18.01.2021)

5. Bkz. Nurullah KUNTER, Ceza Muhakemesi Hukuku, 1989, s.185, Dipnot:142: "Bizce idari suç denilen de suçtur, idari ceza denilen de cezadir. Mesele, hepsine hakim yetistirememekten dogmustur. Su veya bu makamin karar vermesi onlarin niteligine tesir etmez. Hepsi suçtur ama, kimisini hakim su usulle kimisini idare bu usulle cezalandirir.", aktaran: Ersan SEN, Idari Ceza Hukuku, IÜ Siyasal Bilgiler Fak. Dergisi No: 8 (1994): s.22, 6 no'lu dipnot.

6. "Ne bis in idem kavraminin Türkçeye tam anlamiyla çevrilmesi mümkün degildir. Bunun nedeni dilbilgisi açisindan bir yetersizlik degil, terimin karsiladigi kavramsal devinimdir. Nitekim genellikle 'ayni suçtan yeniden yargilanma yasagi' anlamina geldigi düsüncesiyle kullanilan 'ne bis in idem' terimi, parçalarina ayrildiginda ne cezalandirma, ne yargilama, ne suç, ne de vaka anlami çikan bir sözcügü içerir. Latince 'ne' (ya da bazen 'non bis idem' kullaniminda karsilastigimiz 'ne') olumsuzluk anlami tasimakta, 'bis' 'tekrar', 'idem' ise 'ayni' anlamlarina gelmektedir." Baris BAHÇECI, IHAM Içtihadinda Vergi Cezalarinda 'Ne Bis In Idem', Ankara Üni. Hukuk Fak. Dergisi, 67.2 (2018): s. 254

7.  Insan Haklarini ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözlesme, RG. 19.03.1954/8662 Türkçe metin için açik erisim: (https://www.echr.coe.int/documents/convention_tur.pdf ) (erisim tarihi: 20.01.2021)

8.  Insan Haklarini ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözlesmeye Ek 7 Nolu Protokol, R.G.25.03.2016/29664, Türkçe metin için açik erisim (https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2016/04/20160408-2.pdf ) (erisim tarihi: 20.01.2021)

9. Medeni ve Siyasi Haklara Iliskin Uluslararasi Sözlesme, R.G. 21.07.2003/25175 Türkçe metin için açik erisim: (https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2003/07/20030721.htm) (erisim tarihi: 20.01.2021) Uygun bulundugu Kanun için bkz. RG.18.06.2003/25142

10.Avrupa Insan Haklari Mahkemesi (bundan sonra "AIHM"), Nikitin/Rusya No.50178/99 açik erisim:  (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-61928) (erisim tarihi:18.01.2021) (Belirtmek gerekir ki bu kararin esasi vergi ceza hukuku alanina iliskin degildir.)

11. BAHÇECI, a.g.e. s. 275

12. Ahmet Emrah GEÇER, Vergi Ceza Hukukunda Non Bis In Idem Ilkesi, Ankara Üni. Hukuk Fak. Dergisi, 65.2 (2016)

13.Yargitay Ceza Genel Kurulu, T:19.01.2016, E.2015/911, K.2016/1, açik erisim: (https://karararama.yargitay.gov.tr/) (erisim tarihi: 31.12.2020)

14. Ali ULUSOY, Idari Yaptirimlar, On Iki Levha Yayinlari, Istanbul (2013)

15. 5326 sayili Kabahatler Kanunu, RG. 31.03.2005/25772 1. Mükerrer, açik erisim: (https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.5.5326.pdf) (erisim tarihi:20.01.2021)

16. TBMM Kabahatler Kanunu Tasarisi ve Adalet Komisyon Raporu, 10.03.2009,  Sayi: B.02.0.KKG.0.10/101-1073/108 açik erisim: (https://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem22/yil01/ss840m.htm) (erisim tarihi:18.01.2021)

17.  Basvurucu, yargi sürecinin uzun sürmesi nedeniyle adil yargilanma hakkinin ihlal edildigini iddia edilmistir. Ancak Mahkeme, söz konusu sorusturmalarin cezai olmadigi gerekçesiyle basvuruyu reddetmistir. Bkz. AIHM, Ferrazzini/Italya No:44759/98, açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-59589) (erisim tarihi:18.01.2021)

18.  Hasan ORAL, Vergi Yargilamasi Hukukunda Tanik Beyani, TBB Dergisi sayi 147, s.100

19. AIHM, Pákozdi/Macaristan No. 51269/07 açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-148176) (erisim tarihi:18.01.2021)

20. AIHM Jussila/Finlandiya No:73053/01 açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-78135)(erisim tarihi: 18.01.2021)

21. AIHM, Öztürk/Almanya No. 8544/79 açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-57553 ) (erisim tarihi:20.01.2021)

22. Mahkeme, Morel/Fransa kararinda oldugu gibi miktar bakimindan düsük olan "ek vergi"leri cezai bulmamaktadir. Bkz. AIHM Morel/Fransa No 54559/00 açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-58598) (erisim tarihi: 18.01.2021) Bununla birlikte, Janosevic/Isveç kararinda ziyaa ugrayan vergi ziyai cezasinin bir üst sinirinin olmamasi ve büyük miktarlara ulasma olasiliginin bulunmasi, yaptirimin cezai olarak kabul edilmesi için yeterli görülmüstür. Bkz. AIHM Janosevic/Isveç No: 34619/97 açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-60628) (erisim tarihi: 18.01.2021)

23. Engel kriterleri olarak adlandirilan ölçütlerde; fiile uygulanan yaptirimin cezai oldugunun ve fiilin suç sayildiginin tespiti için "yaptirimin iç hukuktaki tasnifi yaptirimin cezalandirma veya caydiriciliga yönelik olmasi ve yaptirimin agirligi" dikkate alinmaktadir. Bkz. AIHM, Engel ve Digerleri/Hollanda, No. 5370/72 açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-188078) (erisim tarihi: 18.01.2021)

24. AIHM, Glantz/Finlandiya No:37394/11 açik erisim:(http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-144114) (erisim tarihi: 18.01.2021)

25. AIHM, Zolotukhin/Rusya No. 14939/0, açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-91222) (erisim tarihi: 18.01.2021)

26. Bu yönde bkz: as. dipnot 31, A ve B/Norveç karari

27. Örnegin AIHM, Oliveira kararina konu olayda istinaf mahkemesi, basvurucu hakkinda uygulanan ilk cezayi ikinci cezanin içinde mahsup ederek kaldirmistir; dolayisiyla fikri içtima hükümleri uygulandigi için kararlar arasinda bir ayniyet (idem) incelemesine gerek kalmamistir. Bkz. AIHM Oliveira/Isviçre No:84/1997/868/1080, para.11-12, 26-27 açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-58210) (E.T.:31.12.2020)

28. AIHM, Lucky Dev/Isveç No: 7356/10 açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-148184 )(erisim

tarihi: 18.01.2021)

29. Ayse Nil TOSUN Türk Vergi Ceza Hukukunda Ne Bis In Idem Ilkesi: Avrupa Insan Haklari Mahkemesinin Verdigi Kararlardan Lucky Dev Davasi, Hacettepe Hukuk Fak. Dergisi, 7.2 (2017): s. 95–104

30. Simay DOGMUS, Türk Vergi Ceza Hukukunda Ne Bis in Idem Ilkesi, Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 17.1 (2021): s. 106

31. AIHM, A ve B/ Norveç No: 24130-29758/11, açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/tur?i=001-168972) (erisim tarihi: 31.12.2020)

32. GEÇER, a.g.e. s.329

33.  Benzer bir karsilastirma için bkz. TOSUN, a.g.e., s.102.

34. Altan RENÇBER, Kabahat Genel Teorisi Açisindan Vergi Kabahatleri, On Iki Levha Yayincilik (2017)

35. Bkz. AIHM, Weber/Isviçre No. 11034/84 açik erisim: (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-57629 ) (erisim tarihi: 20.01.2021)

36. Örnegin AIHM Lucky Dev/Isveç karari bkz: yuk. dipnot 28; A ve B/Norveç karari, bkz: yuk. dipnot 31

37. Bu hususta "iç içe geçmeyen" fiiller açisindan rekabet hukuku uygulamasindan örnek vermek faydali olacaktir. Rekabet Kurumu'nun 11.06.2020 tarihinde verdigi Mey Içki kararinda, basvurucu tarafindan daha önceden raki pazarindaki indirim uygulamalarindan dolayi hükmedilen ceza karari ileri sürülerek cin ve viski pazarindaki indirim uygulamalarina ne bis in idem kurali geregince ceza uygulanamayacagi ileri sürülmüs ise de, Kurum bu itirazi yerinde bulmamistir. Nitekim burada rekabet kurallarinin ihlali farkli alanlarda gerçeklestigi için fiillerin iç içe geçmesi de söz konusu olmadigindan ilkenin ihlal edildigi söylenemeyecektir. Bkz. Rekabet Kurulu,  B.N:2015-3-076 K.N:20-28/349-163 açik erisim: (https://www.rekabet.gov.tr/Karar?kararId=02e05c20-e645-4aaf-be32-8ced1f6cf6eb) (erisim tarihi: 31.12.2020)

38. Anayasa Mahkemesi (bundan sonra kisaca "AYM") B.N:2014/72  K.T:25.03.2015, açik erisim: (https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/BB/2014/72) (erisim tarihi: 20.12.2021)

39. AYM, B.N: 2018/9115 K.T: 27.3.2019, açik erisim: (https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/BB/2018/9115 ) (erisim tarihi: 20.12.2021)

40. Örn. AIHM Glantz/Finlandiya bkz: yuk. dipnot 24, Lucky Dev/Isveç bkz: yuk. dipnot 28

41. Danistay Içtihatlari Birlestirme Kurulu [12.6.1980] "...Vergi cezalari, vergi kanunlarina karsi islenen fiil nedeniyle devletin gördügü zarara esit bir tazminat ya da zam almak degil, zarari asan tutarda karsilik almak yoluyla faili cezalandirmak ve ceza tehdidiyle, söz konusu fiili önlemek amaci güdülmüstür..." Danistay. IBK 12.06.1980 gün ve E.1977/1, K.1980/2, Danistay Dergisi, Sayi:40-41, aktaran: DOGMUS, a.g.e. s.110

42. SEN, a.g.e. s.34 : "Idari yaptirimlar, temelde ceza hukuku müeyyidelerinden farklilik gösterse bile, netice olarak birer cezadir ve kisilerin temel hak ve hürriyetlerini yakindan ilgilendirmektedir. Meslegi kasaplik olan ve kaçak et sattigi için faaliyeti yasaklanan bir kisiye verilen bu idari ceza, ceza hukukunun öngördügü müeyyidelerden hiç de hafif degildir." Gerçekten, yazarin vermis oldugu kisinin mesleki faaliyetinin yasaklanmasi örnegi Avrupa Insan Haklari Mahkemesi içtihatlarinda özel ve aile hayatina saygi hakki kapsaminda degerlendirilmektedir. Bu yönde örnegin bkz.AIHM, Sidabras ve Dziautas/Litvanya, No. 55480/00, 59330/00 açik erisim:(http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-61942 ) (erisim tarihi: 20.01.2021).

43. Bkz. Danistay 8. Dairesi E.1979/2376, K.1981/2935, K.T.: 06.10.1981 (Danistay Dergisi, Sayi:46-47, s.s:265-267), aktaran: DOGMUS, a.g.e. s.95

44.Bkz. Danistay 8. Dairesi E.1996/4273, K.1997/4100, K.T:19.12.1997 açik erisim: (https://www.sinerjimevzuat.com.tr/) (erisim tarihi: 31.12.2020).  Danistay 1. Dairesi, E.1998/335, K.1998/357, K.T:25.11.1998, açik erisim: (https://www.sinerjimevzuat.com.tr/)(erisim tarihi: 31.12.2020). Danistay 5.Dairesi, E.1998/1619, K.1999/1756, K.T:26.05.1999 açik erisim: (https://www.sinerjimevzuat.com.tr/) (erisim tarihi: 20.01.2021).

The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.